III SA/Wr 203/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis, Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca), , Protokolant Adam Sak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w O. obecnie B spółka z o. o. w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 25 kwietnia 2001 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia 8 czerwca 1999 r., Nr [...]; II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.059,90 zł (trzy tysiące pięćdziesiąt dziewięć i 90/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia 8 czerwca 1999 r., Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia 24 maja 1999 r. Nr [...], dokonane przez B spółkę z o. o. w O. – obecnie A spółka z o. o. – za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru "Bebiko sojowe" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 jest nieprawidłowy, a właściwą jest pozycja 2106 90 98 0 Taryfy celnej. Organ celny pierwszej instancji stwierdził – zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. l036 ze zm.) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 września 1997 r. (MP Nr 76, poz. 715) – że do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka polegające na zwiększeniu zawartości laktoz i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Organ zauważył w związku z tym, iż z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu wynika, że "Bebiko sojowe to preparat bezmleczny, mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in. izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Nadto, według podanego przez producenta składu surowcowego, produkt ten nie zawiera też mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (białka wyekstrahowanego z soi). W ocenie organu celnego, przedstawiony do odprawy celnej towar posiadał zatem cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego – zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej – "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani niewyłączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wywodzono dalej także, iż w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej, kod 2106 obejmuje: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zwrócono uwagę, że – jak wynika z zapisu w liście przewozowym – producent "Bebika sojowego" również zaklasyfikował ten produkt do pozycji 2106 90 98. Odwołując się od powyższej decyzji, spółka zarzucała naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenie zasad postępowania, zawartych w art. 120, 122 oraz 124 i 187 Ordynacji podatkowej. Określając jako niezrozumiałe motywy, dla których rozważania organu dotyczą wyłącznie przetworów mlecznych – z pominięciem innych grup przetworów, w sytuacji, gdy do pozycji 1901 10 00 0 kwalifikuje się m.in. przetwory spożywcze dla niemowląt, przygotowane z mąki, co oznacza mąki, mączki i granulki pochodzenia roślinnego, objęte innymi działami, jak mąka sojowa – spółka stwierdziła, że dokonane przez organ celny ustalenia nie zostały poprzedzone właściwym postępowaniem wyjaśniającym i dowodowym, zaś kwalifikacja przedmiotowego towaru do pozycji 2106 90 98 0 jako przetworu spożywczego gdzie indziej niewymienionego, pozbawiona jest podstaw materialnoprawnych. Spółka wywodziła, że poprawniejszą kwalifikację "Bebika sojowego" stanowiłoby przyporządkowanie tego towaru do pozycji 3504 00 00 0, zważywszy na brzmienie reguły 3(b) ORINS. Komponentem decydującym o zasadniczym charakterze "Bebika sojowego" jest izolowane białko soi, wobec czego kwalifikacja winna być właściwa dla tego składnika towaru. Ponadto spółka wskazywała, że wyjaśnienia Prezesa GUC, powoływane przez organ celny jako jedna z podstaw rozstrzygnięcia, nakazują kwalifikowanie do kodu PCN 1901 10 00 0 preparatu pod nazwą "Humana SL", o składzie niemal identycznym, jak skład spornego "Bebika sojowego", a tym samym nie zachodzą przesłanki do odmiennego traktowania towarów prawie identycznych, a jedynie sprowadzanych przez różnych importerów. Prezes Głównego Urzędu Ceł, decyzją z dnia 25 kwietnia 2001 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że spółka nie przejawiała konsekwencji w klasyfikacji przedmiotowego towaru i wskazywała także inne pozycje, które mogłyby znaleźć – w jej ocenie – zastosowanie w sprawie. Zdaniem Prezesa GUC, nieprawidłowe jednak byłoby zaklasyfikowanie "Bebika sojowego" zarówno do pozycji 3004, jak i do kodu PCN 3504 00 00 0. Pozycja 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą l(a) do Działu 30 Taryfy celnej, obejmującej leki farmaceutyczne. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, które są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub Działu 22. Organ drugiej instancji argumentował, że "Bebiko sojowe" nie należy do produktów leczniczych, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie. Pozostali biegli, do których organ celny zwrócił się o opinię, nie zajęli stanowiska odnośnie do przedmiotowego preparatu. Wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza, co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej. Ponadto, sporny towar wpisu takiego nie posiada. W przedmiocie wskazanej w odwołaniu – jako alternatywnej – taryfikacji towaru do kodu PCN 3504 00 00 0 organ odwoławczy przyjął, że "Bebiko sojowe" w kodzie tym nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę kilku surowców, w tym izolatu białka. Białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami. Przywołując zasadę taryfikacji towarów wynikającą z reguły l ORINS, uznano dalej w motywach drugoinstancyjnego rozstrzygnięcia, iż sprzeczne z tą regułą byłoby zakwalifikowanie spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż nie odpowiada on charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. W szczególności bowiem – wywodził organ – "Bebiko sojowe" nie jest preparatem z mleka lub z mąki, lecz zawiera jedynie izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstraktowanych z soi). Jego składnikiem nie jest także mleko ani jego przetwory, objęte pozycjami 0401 i 0404. W konsekwencji tych rozważań oraz zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnioną zmianę klasyfikacji dokonaną przez organ pierwszej instancji, jako zgodną z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS. Odnosząc się do zarzutu niejednakowego traktowania importerów, organ odwoławczy przyznał, że we własnej "opinii klasyfikacyjnej" sugerował co prawda objęcie "Humany SL" pozycją 1901, jednakże opinie takie mają charakter pomocniczy i niejednokrotnie ulegają zmianie. Po ponownej konsultacji organu celnego ze Światową Organizacją Celną (WCO), pismem z dnia 8 lutego 2001 r. (Nr [...]) WCO potwierdziła zasadność klasyfikowania produktów "Isomil" oraz "Bebilon sojowy" do pozycji 2106 90 taryfy celnej, a to ze względu na skład, który jest podobny do składu towaru, którego dotyczy sprawa. Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, domagając się uchylenia decyzji obu instancji, formułując zarzuty: – naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz zarządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 1901 10000 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 000, – naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu zarządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana 0", "Humana l", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil". "Humana SL" jest towarem identycznym ze spornym towarem, tak pod względem składu, jak i przeznaczenia. Dlatego też – w ocenie skarżącej spółki – organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "Bebika sojowego" kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja narusza – z powyższych względów – art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponawiając wywody i zarzuty zawarte w odwołaniu, strona skarżąca zaprzeczyła, jakoby wnosiła o zataryfikowanie przedmiotowego towaru do kodu PCN 3004. Podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że dla zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki. W tej materii, w przekonaniu strony skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot "przetwory spożywcze z ...". Skoro – wywodzono w skardze – przedmiotowy towar zawiera izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto, jego składnikiem jest syrop glukozowy, będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Strona zarzuciła, iż – co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi – Prezes GUC nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania. W ocenie spółki, przywołane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia 8 lutego 2001 r. nie powinno i nie mogło mieć wpływu na ocenę i rozstrzygnięcie sprawy, skoro sprawa ta dotyczy odprawy celnej dokonanej wcześniej niż data sporządzenia wymienionego pisma. Powołane pismo nie spełnia też wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, podejmowanych w sposób bardzo sformalizowany. Opinie sekretariatu WCO nie mają mocy wiążącej, sekretariat nie jest bowiem uprawniony do ich wydawania. Uprawnienie takie posiada jedynie Komitet i Rada WCO. Tymczasem przedmiotowe pismo pochodzi jedynie od jednego z Dyrektorów tej instytucji. Spółka uznała także za bezpodstawne i zbędne przywołanie w zaskarżonej decyzji stanowiska holenderskiego eksportera, które nie ma znaczenia dla taryfikacji celnej sprowadzonych towarów. W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, iż do objęcia produktu pozycją 1901 Taryfy celnej nie jest konieczne, by towar zawierał w swoim składzie surowiec wymieniony wprost w Taryfie (mąkę, grysik, skrobię lub ekstrakt słodowy), lecz wystarczające jest, by składnikami towaru były przetwory tych surowców, np. izolat białka sojowego (przetwór mączki sojowej), czy syrop glukozy (przetwór skrobi) strona przeciwna wskazała, że towary opisane jako spełniające wymagania pozycji 1901 Taryfy celnej są produktami złożonymi z kilku składników, występujących w formie nieprzetworzonej, np. mąka, skrobia, cukier, mleko. Natomiast poddanie poszczególnych surowców dodatkowym zaawansowanym procesom technologicznym i otrzymanie w ten sposób przetworu, tj. wieloskładnikowego produktu gotowego białka sojowego i syropu glukozowego, wiązało się z przetworzeniem produktów wyjściowych do ich produkcji, co wykluczało objęcie produktu "Bebika sojowe" pozycją 1901 Taryfy celnej. W dodatkowym piśmie procesowym Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o uwzględnienie przy rozpoznaniu tych spraw treści opinii biegłego sporządzonej do sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1798/01. Zaakcentował, że dokonana przez organy celne klasyfikacja towaru do kodu PCN 2106 90 98 0 dotyczyła tego samego produktu i we wszystkich sprawach była identyczna. Przedkładając tę opinię organ celny wywodził, iż chce wykazać, że brak identyczności produktów "Humany SL" i "Bebika sojowego", a także, że zakwalifikowanie przez organy przedmiotowego towaru do kodu PCN o symbolu 2106 90 98 0 winno być uznane za prawidłowe. Organ podkreślił również, że w obecnie dokonywanych zgłoszeniach celnych obejmujących "Bebiko sojowe" skarżąca spółka wskazuje właśnie kod 2106 90 98 0. Podniesiono ponadto, że w aktualnie obowiązujących wyjaśnieniach do Taryfy nie ma już żadnych przykładów towarów objętych kodem PCN 1901 10 00 0 (poprzednio umieszczono jako przykład towaru objętego tym kodem "Humanę SL"). Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy poddał w wątpliwość konieczność powoływania biegłego (w sprawie dotyczącej taryfikacji), w sytuacji znanego i nie kwestionowanego składu towaru i jego zastosowania, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2004 r. strona skarżąca zarzuciła, że nieuzasadnione jest powoływanie się przez organ celny na opinię złożoną do akt sprawy, której opracowanie – i to bez wiedzy i udziału skarżącej – zostało zlecone przez organ celny, po kilku latach od wydania decyzji przez organy obu instancji. W ocenie strony, opinia biegłego winna być w sprawie sporządzona przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Jej opracowanie po zakończeniu postępowań celnych i wydaniu decyzji stanowi naruszenie zasad określonych w art. 122, 123, 187 § l, 188, 190 i 197 § l Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, przełożona opinia biegłego Andrzeja Stawarskiego z dnia 17 lutego 2004 r. – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ celny – nie uzasadnia tezy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W szczególności, z opinii tej nie wynika, aby preparaty "Bebiko sojowe" i "Humana SL" – mimo, że nie są identyczne co do składu – nie mogły być klasyfikowane do tej samej pozycji Taryfy celnej. Potwierdza to także treść opinii dodatkowej z dnia 12 maja 2004 r. tego samego rzeczoznawcy, w której stwierdzono, że oba produkty (tj. "Humana SL" i "Bebiko sojowe") ze względu na skład i przeznaczenie mogą być stosowane zamiennie, zaś różnice pomiędzy tymi preparatami trudno uznać za istotne. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r. o sygnaturze akt 3 I SA/Wr 1815/01 oddalił wniesioną skargę. W motywach zapadłego orzeczenia – generalnie ujmując – Sąd podzielił zapatrywanie organów celnych. W szczególności, Sąd nie dopatrzył się uchybienia norm prawa procesowego, uznając, iż dokonane ustalenia zostały oparte na pełnym materiale dowodowym. W tej zaś materii nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 2 października 2002 r. i w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r. (np. sygn. akt RN 53/03), w których to wskazano na konieczność powołania biegłego "w celu ustalenia precyzyjnej charakterystyki ‘Bebika sojowego’ (w tym składu i przeznaczenia), co pozwoliłoby następnie na trafne zakwalifikowanie wyrobu do właściwej pozycji Taryfy celnej". Jak wywiedziono w motywach wyroku z dnia 16 czerwca 2004 r., w rozpoznawanej sprawie istotą sporu nie były bowiem wątpliwości co do przedmiotu importu, czy też ustalenia odnoszące się do tożsamości towaru. Znany był też i nie wymagał ustalenia dowodem z opinii biegłego jego skład i zastosowanie. Spór dotyczył jedynie klasyfikacji towaru. Brak było zatem podstaw do dopuszczania w rozpoznawanej sprawie dowodu z opinii biegłego i rozstrzygania o kwalifikacji towaru na podstawie takiej opinii. Sąd wskazał również, że organy celne nie dokonywały klasyfikacji towaru na podstawie opinii biegłego. Okoliczność, iż opinie te zostały sporządzone po złożeniu skargi nie ma zatem znaczenia dla oceny prawidłowości prowadzonego postępowania i podjętych rozstrzygnięć. W aspektach merytorycznych sprawy Sąd uznał zasadność zakwestionowania przez organy celne klasyfikacji sprowadzonego towaru do kodu PCN 1901 10 00 0, gdyż z uwagi na bezsporny skład surowcowy preparatu, jego zastosowanie, a także uwzględniając brzmienie uwag do pozycji 2106 Taryfy celnej zachodziły – w ocenie Sądu – pełne podstawy do przyjęcia, że "Bebiko sojowe" jest produktem, które należy uznać za środek spożywczy w rozumieniu pozycji 2106 i wyjaśnień do niej. Podzielając w całej rozciągłości argumentację organów celnych dotyczącą braku przesłanek do zastosowania kodu PCN wnioskowanego przez stronę skarżącą (tj. 1901) skład orzekający Sądu zaakcentował nadto, iż fakt, że "Bebiko sojowe" odpowiada z nazwy zapisowi kodu PCN 1901 10 z racji przeznaczenia go jako przetworu dla niemowląt przygotowanego do sprzedaży detalicznej, nie może przesądzać o kwalifikacji do tej pozycji w sytuacji niespełnienia przewidzianej dla niej wymagań. Sąd nie dopatrzył się również prawidłowości w poglądzie strony skarżącej co do ewentualnej klasyfikacji omawianego produktu do kodu PCN 3504 bądź 3004 Taryfy celnej. Pozycja 3504 jest bowiem wykluczona zważywszy na okoliczność, iż "Bebiko sojowe" jest mieszaniną substancji białkowych z innymi składnikami (nie mieści się zatem w zakresie przedmiotowym tej pozycji), gdyż zgodnie z komentarzem zamieszczonym w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wymagana jest tu jednorodność substancji. Z kolei dla przyjęcia pozycji 3004 należałoby wykazać, że preparat zawiera w swym składzie substancje o uznanym działaniu leczniczym i składniki w tym zakresie aktywne dla efektu terapeutycznego lub profilaktycznego. Tymczasem "Bebiko sojowe" nie posiada takich właściwości. W złożonej skardze kasacyjnej na takie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona – domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości – odstąpiła od formułowania zarzutów w kwestii ewentualnego zastosowania kodu 3504 tudzież 3004 Taryfy celnej. Podtrzymała jednakże pozostałe zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 21 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1284/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny między innymi stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, którym dysponował Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest ograniczony, podejmując się zaś dokonania oceny roli poszczególnych składników omawianego preparatu w kontekście ich klasyfikacji do pozycji PCN 1901 10 00 0, sąd orzekający nie posiadał wiadomości specjalistycznych, wymaganych niewątpliwie dla prawidłowości takiej oceny. W rozważaniach na tle wymienionej pozycji Taryfy celnej należało również wyjaśnić istnienie – poza obecnością mączki sojowej – także pozostałych składników tej pozycji, jak skrobia, czy rolę izolatu białkowego, zważając na brzmienie uwag do Taryfy celnej. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przekonania, iż mleko jest składnikiem koniecznym do zakwalifikowania produktu do kodu PCN 1901 co wynika z zapisów w Dziale 19 Taryfy celnej. Podnosząc, że zastosowana przez organy celne pozycja 2106 90 obejmuje przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze, a w uwagach do tej pozycji zapisano, iż proszki na bazie mąki, mączki, skrobi etc. są objęte pozycją 1806 lub 1901, NSA wskazał, że pozycję zastosowaną przez organy celne można będzie więc rozważać po dostatecznie udowodnionej eliminacji pozycji PCNM 1901. Odnosząc się do stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii znaczenia zaliczenia "Humany SL" do kodu 1901 10 00 0, w motywach wyroku kasacyjnego zauważono, że klasyfikacja ta została zamieszczona w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w Tomie V i wprowadzona do polskiego obiegu prawnego, stając się obowiązującym prawem do dnia utraty mocy w dniu 9 maja 2003 r. Ponieważ skład obu preparatów jest zbliżony, należało rozważyć, jaki wpływ mogło to mieć na propozycje klasyfikacji przez importerów przedmiotowego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo) z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "p.s.a." Po myśli art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. l269), jak i art. 3 § l p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.s.a.). Należy mieć przy tym na uwadze, że stosownie do treści art. 190 p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając wniesioną skargę i uwzględniając dyrektywy zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja – oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji – zostały podjęte z uchybieniem prawa, w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz akty wykonawcze, tzn. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) i przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 17 września 1997 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP Nr 76, poz. 715). W świetle przywołanych regulacji prawnych, klasyfikacja towaru powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustanowione tam zasady stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, w którym każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy (PCN), z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą l ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą "Bebiko sojowe". Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne obejmujące tenże preparat za nieprawidłowe z powodu wskazania – w ich ocenie – niewłaściwego kodu PCN 1901 10 00 0 zamiast 2106 90 98 0. Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem, do pozycji 2106 zalicza się: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo – przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów – w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901. Na tle przytoczonych regulacji, możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "Bebika sojowego" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901). Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona – zgodnie z jej brzmieniem – zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1) ekstraktu słodowego, 2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej, w ramach rozważanego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym podpozycję o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt pod nazwą "Bebiko sojowe" jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść – wbrew odmiennemu przekonaniu organów celnych – iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 – co wynika wprost z jej brzmienia – odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od Nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Nota bene, komentarz zamieszczony w wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich [(I), (II), (III)] jest mowa o produktach dla niemowląt. W uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) – odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi – wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie (a zatem również i tu nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub"). Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od Nr 0401 do 0404 – występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano – przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na powyższą argumentację nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0, z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia nie obejmuje – generalnie – swym zakresem przedmiotowym produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości, do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt nie sporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 – nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej. Uwzględniając dotychczasowe wywody, należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 "Bebiko sojowe" – będąc niespornie preparatem bezmlecznym – spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy, "Bebiko sojowe" jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie jest to też preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od l miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. "Bebiko sojowe" zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, a także służyć do przygotowania kleików i kaszek oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są – pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy – oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu, dla przyjęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby więc ustalić, czy jego istotne w składzie komponenty – co do roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu – w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy – co słusznie zarzuca strona skarżąca – brak jednak materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że na organach celnych spoczywa powinność podjęcia – w ramach prowadzonego postępowania – wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą normą prawa procesowego – znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 187 § 1 – należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie tej wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości – na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, iż sama tylko znajomość składu "Bebika sojowego" nie jest okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy – w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Obowiązkiem organów było dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy o specjalności z zakresu technologii żywności także na okoliczność zbadania, jaka substancja nadaje zasadniczy charakter importowanemu wyrobowi oraz czy i jakie zachodzą różnice co do składu preparatu i jego charakteru między "Humaną SL" a "Bebikiem sojowym" – skoro spór dotyczy także problematyki identyczności składu tych wyrobów, a to w kontekście zapisu załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w Tomie V, odnośnie opinii klasyfikacyjnych, zaliczających do podpozycji 1901 10 00 0 "Humanę SL" stanowiącą produkt o zbliżonej formule i podobnym przeznaczeniu. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego – bez dysponowania wiedzą specjalistyczną popartą dowodem z opinii biegłego – nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów sformułowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Konkludując tę część wywodów wypada stwierdzić, że organy – z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej – nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć, by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie – 1, czy też 3a, 3b albo 3c. Zagadnieniem, które wymaga dodatkowego uzasadnienia jest właściwość organu do reprezentowania strony przeciwnej w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W tej materii należy zauważyć, iż ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), na podstawie której wniesiono przedmiotową skargę, identycznie jak obecnie obowiązujące p.s.a., definiowała strony postępowania sądowoadministracyjnego, wskazując, że są nimi skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi (tyle, że organ określano jako stronę przeciwną). Przywołane sformułowanie przesądza, że w większości przypadków stroną w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest ten organ, który w ostatniej instancji wydał zaskarżony akt, podjął działania lub pozostawał w bezczynności. Odmienne określenie legitymacji organu do występowania przed sądem w charakterze strony może (i mogło również pod rządem ustawy o NSA) wynikać jedynie z regulacji szczególnej, w stosunku do ustawy określającej tryb postępowania przed sądem administracyjnym. Taką szczególną regulację zawarto w ustawie z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365). W ustawie tej zamieszczono bowiem unormowania o charakterze przepisów przejściowych, rozstrzygające między innymi kwestie przejęcia niektórych kompetencji zlikwidowanego urzędu Prezesa GUC, stanowiąc w art. 30, iż: "1. Postępowania w indywidualnych sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy celne przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Do spraw przejętych stosuje się art. 130 i 131 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062, z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, Nr 116, poz. 1216, Nr 120, poz. 1268 i Nr 122, poz. 1315 oraz z 2001r. Nr 16, poz. 166, Nr 39, poz. 459, Nr 42, poz. 475, Nr 110, poz. 1189, Nr 125, poz. 1368 i Nr 130, poz. 1452). 2. Obowiązki i uprawnienia Prezesa Głównego Urzędu Ceł jako strony w sprawach, w których w dniu wejścia w życie ustawy przysługuje lub została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przejmuje właściwy dyrektor izby celnej". Na mocy powyższego przepisu, z dniem jego wejścia w życie (tj. z dniem 1 maja 2002 r.) stroną postępowania przed NSA stawał się właściwy dyrektor izby celnej. W odniesieniu do zaskarżonej decyzji będącej przedmiotem niniejszej skargi stroną postępowania stał się Dyrektor Izby Celnej we W. Regulacja powyższa, co należy podkreślić, miała charakter typowej normy intertemporalnej i jej celem było zagwarantowanie kontynuacji rozpoznania spraw będących w toku przez organy celne (ust. 1) lub przez sąd (ust. 2) – w związku z czym określenie "właściwy organ" (w ust. 2 – właściwy dyrektor izby celnej) należy odnosić wyłącznie do organu właściwego w momencie wejścia w życie powołanej ustawy. Cytowany przepis art. 30 ustawy o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw pozwalał w ust. 2 na ustalenie następstwa procesowego organów, w związku z likwidacją jednego z nich (Prezesa GUC). Nie stanowił jednak i nie może stanowić podstawy do dalszego przenoszenia legitymacji do występowania przed sądem w charakterze strony na inne organy (nie istniejące w dacie wejścia w życie analizowanej ustawy), w związku z kolejnymi zmianami właściwości miejscowej organów celnych. Skoro zatem właściwym miejscowo organem w dniu wejścia w życie ustawy o przekształceniach w administracji celnej był Dyrektor Izby Celnej we W., to on właśnie uzyskał prawo do występowania jako strona przed sądem administracyjnym. Na prawo to nie miały wpływu dokonane następnie zmiany w organizacji administracji celnej, także te, na mocy których Dyrektor Izby Celnej we W. utracił na rzecz Dyrektora nowoutworzonej Izby Celnej w O. właściwość miejscową w niektórych sprawach celnych. Godzi się przy tym podkreślić, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 272, poz. 2694) określono jedynie właściwość miejscową organów celnych, w tym również tych nowoutworzonych. Przepis § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2004 r. w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 272, poz. 2692), w brzmieniu: "Postępowania w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy celne, przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, przejmują organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie rozporządzenia, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy" – dotyczy zaś wyłącznie przejęcia przez właściwe (w tym nowoutworzone) organy celne praw i obowiązków związanych z prowadzonymi przez te organy niezakończonymi postępowaniami w sprawach celnych. W odróżnieniu od wcześniej powołanego art. 30 ust. 2 ustawy o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw. przepis ten stanowił zatem jedynie o zakresie i skutkach sukcesji organów w postępowaniach administracyjnych, a nie postępowaniach sądowoadministracyjnych. Trzeba mieć również na uwadze, że wbrew przyjętym regułom wykładni byłoby uznanie, że aktem niższej rangi (rozporządzeniem), określającym właściwość miejscową w sprawach celnych, można dokonać zmiany legitymacji stron w postępowaniu przed sądem administracyjnym, ustalonej ustawą. Z tych samych względów brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawach, w których decyzję w drugiej instancji wydał już Dyrektor Izby Celnej we W. prawa strony przed sądem administracyjnym przejął – na mocy art. 30 ust. 1 wymienionej ustawy – Dyrektor Izby Celnej w O., w związku z jej utworzeniem z dniem 1 stycznia 2005r. Dyrektor Izby Celnej we W. stał się stroną postępowania przed tym sądem na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i jego legitymacja procesowa nie może być uchylona rozporządzeniem zmieniającym właściwość miejscową organów w postępowaniach przed organami celnymi. Tym samym pozostawał on nadal stroną niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Uwzględniając wcześniej poczynione uwagi trzeba skonkludować, iż z powodu naruszenia przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. – należało zakwestionowane decyzje organów celnych obu instancji wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 p.s.a.