III SA/Wr 129/05

Wojewódzki Sąd Aministracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis, Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk, , Protokolant Adam Sak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o. o. w O. obecnie – B spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 15 lipca 2002 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. Nr [...] z dnia 15 marca 2002 r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.921,62 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia jeden złotych sześćdziesiąt dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane. Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją Nr [...] z dnia 15 marca 2002 r. uznał zgłoszenie celne z dnia 05.10.1998 r. nr [...] dokonane przez A spółkę z o. o. w O. – obecnie – B spółka z o. o. w O. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru "B. sojowe" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 jest nieprawidłowy, a właściwą jest pozycja 2106 90 98 0 Taryfy celnej. Jak stwierdził organ celny I instancji - zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158,poz.l036 ze zm.) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej zamieszczonymi w załączniku do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. (zał. do M.P. nr 76, poz. 715)– do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktoz i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Jak zauważył organ - z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu jednak wynika, że "B. sojowe" to preparat bezmleczny, mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in. izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Nadto według podanego przez producenta składu surowcowego omawiany produkt nie zawiera też mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (białka wyekstrahowanego z soi). W ocenie organu celnego przedstawiony do odprawy celnej towar posiadał zatem cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej - "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani niewyłączone (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wywodzono dalej także, iż w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej kod 2106 obejmuje: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zwrócono uwagę, że - jak wynika z zapisu na liście przewozowym - producent "B. sojowego" również zaklasyfikował ten produkt do pozycji 2106 90 98. Odwołując się od powyższej decyzji spółka zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenia zasad postępowania, zawartych w art. 120, 122 oraz 124 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Określając jako niezrozumiałe motywy, dla których rozważania organu dotyczą wyłącznie przetworów mlecznych z pominięciem innych grup przetworów w sytuacji, gdy do pozycji 1901 10 00 0 kwalifikuje się m.in. przetwory spożywcze dla niemowląt, przygotowane z mąki, co oznacza mąki, mączki i granulki pochodzenia roślinnego, objęte innymi działami, jak mąka sojowa – spółka zarzuciła, że dokonane przez organ celny ustalenia nie zostały poprzedzone właściwym postępowaniem wyjaśniającym i dowodowym, zaś kwalifikacja przedmiotowego towaru do pozycji 2106 90 98 0 jako przetworu spożywczego gdzie indziej niewymienionego, pozbawiona jest podstaw materialnoprawnych. Spółka wywodziła, że poprawniejszą kwalifikację "B. sojowego" stanowiłoby przyporządkowanie tego towaru pozycji 3504 00 00 0 zważywszy na brzmienie reguły 3 (b) ORINS. Komponentem decydującym o zasadniczym charakterze "B. sojowego" jest izolowane białko soi, wobec czego kwalifikacja winna być właściwa dla tego składnika towaru. Ponadto spółka wskazywała, że wyjaśnienia Prezesa GUC, powoływane przez organ celny jako jedna z podstaw rozstrzygnięcia, nakazują kwalifikowanie do kodu PCN 1901 10 00 0 preparatu pod nazwą "H. SL", o składzie niemal identycznym jak skład przedmiotowego "B. sojowego", a tym samym nie zachodzą przesłanki do odmiennego traktowania towarów prawie identycznych, a jedynie sprowadzonych przez różnych importerów. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że spółka nie przejawiała konsekwencji w klasyfikacji przedmiotowego towaru i wskazywała także inne pozycje, które mogłyby znaleźć - w jej ocenie - zastosowanie w sprawie. Zdaniem Prezesa GUC nieprawidłowe jednak byłoby zaklasyfikowanie "B. sojowego" zarówno do pozycji 3004 jak i do kodu PCN 3504 00 00 0. Pozycja 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą l (a) do Działu 30 Taryfy celnej, obejmującej leki farmaceutyczne. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, które są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub Działu 22. Organ II instancji argumentował, że "B. sojowe" nie należy do produktów leczniczych, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie. Pozostali biegli, do których organ celny zwrócił się o opinię, nie zajęli stanowiska odnośnie przedmiotowego preparatu. Wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza, co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej, ponadto sporny towar wpisu takiego nie posiada. W przedmiocie wskazanej w odwołaniu jako alternatywnej taryfikacji towaru do kodu PCN 3504 00 00 0 organ odwoławczy przyjął, że "B. sojowe" w kodzie tym nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę kilku surowców, w tym - izolatu białka. Białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami. Przywołując zasadę taryfikacji towarów, wynikającą z reguły l ORINS uznano dalej w motywach rozstrzygnięcia, iż sprzeczne z tą regułą byłoby zakwalifikowanie spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż nie odpowiada on charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. W szczególności bowiem – wywodził organ - nie jest "B. sojowe" preparatem z mleka lub z mąki, lecz zawiera jedynie izloat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstraktowanych z soi), jak również jego składnikiem nie jest mleko, ani jego przetwory objęte pozycjami 0401 i 0404. W konsekwencji tych rozważań oraz zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy uznał za uzasadnioną w pełni zmianę klasyfikacji dokonaną przez organ I instancji, jako zgodną z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS. Odnosząc się do zarzutu niejednakowego traktowania importerów, organ odwoławczy przyznał, że w swojej "opinii klasyfikacyjnej" sugerował istotnie objęcie "H. SL" pozycją 1901 jednakże opinie takie mają charakter pomocniczy i niejednokrotnie ulegają zmianie. Po ponownej konsultacji organu celnego ze Światową Organizacją Celną (WCO) pismem z dnia 8 lutego 2001 r. (Nr [...]) WCO potwierdziła zasadność klasyfikowania produktów "I." i "B2. sojowy" do pozycji 2106 90 taryfy celnej, a to ze względu na skład, który jest podobny do składu przedmiotowego w sprawie towaru. Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, domagając się uchylenia decyzji obu instancji, formułując zarzuty: - naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz zarządzenia Prezesa GUC w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 1901 10000 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 000, - naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu zarządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "H. O", "H. l", "H. 2", "H. MCT", "H. SL", "P.-A." i "P.-M.", "H. SL" - identyczne ze spornym towarem tak pod względem składu jak i przeznaczenia. Stąd też w ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "B. sojowego" kodu PCN analogicznego, jak względem "H. SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja z powyższych względów narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponawiając wywody i zarzuty zawarte w odwołaniu, strona skarżąca zaprzeczyła, jakoby wnosiła o zataryfikowanie przedmiotowego towaru do kodu PCN 3004. Podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że dla zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki. W tej materii, w przekonaniu skarżącej spółki niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot " przetwory spożywcze z ..." Skoro – jak dowodziła strona skarżąca - przedmiotowy towar zawiera izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto składnikiem spornego produktu jest syrop glukozowy - będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Jak zarzuciła strona skarżąca – co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi Prezes GUC nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania. W ocenie spółki przywołane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia 8.02.2001 r. nie powinno i nie mogło mieć wpływu na ocenę i rozstrzygnięcie sprawy, skoro sprawa ta dotyczy odprawy celnej dokonanej wcześniej niż data sporządzenia wymienionego pisma. Powołane pismo nie spełnia też wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, podejmowanych w sposób bardzo sformalizowany. Opinie sekretariatu WCO nie mają mocy wiążącej, sekretariat bowiem nie jest uprawniony do ich wydawania, uprawnienie takie posiada jedynie Komitet i Rada WCO. Tymczasem przedmiotowe pismo pochodzi jedynie od jednego z Dyrektorów tej instytucji. Za bezpodstawny i zbędny spółka uznała także fakt przywołania w zaskarżonej decyzji stanowiska holenderskiego eksportera, które nie ma znaczenia dla taryfikacji celnej sprowadzonych towarów. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi -podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, że do objęcia produktu pozycją 1901 Taryfy celnej nie jest konieczne, by towar zawierał w swoim składzie surowiec wymieniony wprost w Taryfie (mąkę, grysik, skrobię lub ekstrakt słodowy), lecz wystarczające jest, by składnikami towaru były przetwory tych surowców, np. izolat białka sojowego (przetwór mączki sojowej), czy syrop glukozy (przetwór skrobi) strona przeciwna wskazała, że towary opisane jako spełniające wymagania pozycji 1901 Taryfy celnej są produktami złożonymi z kilku składników, występujących w formie nieprzetworzonej np. mąka, skrobia, cukier, mleko. Poddanie poszczególnych surowców dodatkowym zaawansowanym procesom technologicznym, otrzymanie przetworu tj. wieloskładnikowego produktu gotowego białka sojowego i syropu glukozowego, wiązało się z przetworzeniem produktów wyjściowych do ich produkcji, co wykluczało objęcie produktu "B. sojowe" pozycją 1901 Taryfy celnej. W dalszym piśmie procesowym Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o uwzględnienie przy rozpoznaniu tych spraw treści opinii biegłego sporządzonej do sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1798/01. Zaakcentował, że dokonana przez organ klasyfikacja towaru do kodu PCN 2106 90 98 0 dotyczyła tego samego produktu i we wszystkich sprawach była identyczna. Przedkładając tę opinię organ celny wywodził, że chce wykazać, iż nie było identyczności produktów "H. SL" i "B. sojowego" a także, że zakwalifikowanie przez organy celne przedmiotowego towaru do kodu PCN o symbolu 2106 90 98 winno być uznane za prawidłowe. Organ podkreślił również, że w obecnie dokonywanych zgłoszeniach celnych obejmujących "B. sojowe" skarżąca spółka wskazuje właśnie kod 2106 90 98. Podniesiono nadto, że w aktualnie obowiązujących wyjaśnieniach do Taryfy nie ma już żadnych przykładów towarów objętych kodem PCN 1901 10 10 0 (poprzednio umieszczono jako przykład towaru objętego tym kodem "H. SL"). Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy poddał w wątpliwość konieczność powoływania biegłego w sprawie taryfikacji towaru w sytuacji znanego i nie kwestionowanego składu towaru i jego zastosowania, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W piśmie procesowym z dnia 26.05.2004 r. strona skarżąca zarzuciła, że nieuzasadnione jest powoływanie się przez organ celny na opinię złożoną do akt sprawy, której opracowanie - i to bez wiedzy i udziału skarżącej - zostało zlecone przez organ celny po kilku latach od wydania decyzji przez organy obu instancji. Opinia biegłego - w ocenie skarżącej spółki - winna być w sprawie sporządzona przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Sporządzenie opinii po zakończeniu postępowań celnych i wydaniu decyzji stanowi naruszenie zasad określonych w art. 122, 123, 187 § l, 188, 190 i 197 § l Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki przełożona opinia biegłego dr. n. med. A. S. z dnia 17.02.2004 r. - wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ celny - nie uzasadnia tezy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W szczególności – jak podniosła - z opinii tej nie wynika, aby preparaty "B. sojowe" i "H. SL" mimo, że nie są identyczne co do składu, nie mogły być klasyfikowane do tej samej pozycji Taryfy celnej. Potwierdza to także treść opinii dodatkowej z dnia 12.05.2004 r. biegłego A. S., w której stwierdzono, że oba produkty, tj. "H. SL" i "B. sojowe", ze względu na skład i przeznaczenie mogą być stosowane zamiennie, zaś różnice pomiędzy opiniowanymi preparatami trudno uznać za istotne. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r. o sygnaturze akt 3 I SA/Wr 2549/02 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji, lecz z powodu uchybienia trzyletniego terminu do jej wydania, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu, na gruncie ówcześnie obowiązującego przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego dla zachowania zakreślonego w nim terminu konieczne było wydanie decyzji ostatecznej. Trzyletni termin w stanie prawnym niniejszej sprawy wiązał organy obu instancji, a toczące się postępowanie odwoławcze wówczas nie powodowało jeszcze zawieszenia biegu tego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie skargi kasacyjnej wniesionej na to rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Celnej we W. wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1085/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania nie podzielając stanowiska sądu orzekającego w pierwszej instancji. Jak wywiódł NSA w motywach swego rozstrzygnięcia – termin trzyletni, określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego w stanie prawnym tej sprawy odnosił się jedynie do decyzji wydawanych w pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97 § l ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo) z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) – zwanej dalej w skrócie p.s.a. Po myśli art. l § l i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. l269) jak i art. 3 § l powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy - sprawując kontrolę - stosują środki określone ustawą co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 p.s.a.). Należy mieć przy tym na uwadze, że stosownie do treści art. 190 p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z uchybieniem prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz akty wykonawcze tzn. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 158, poz. 1036 ze zm.) i Wyjaśnienia do Taryfy celnej zamieszczone w załączniku do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997r (zał. do M.P. nr 76, poz. 715).W świetle przywołanych regulacji prawnych klasyfikacja towaru powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustanowione tam zasady stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, w którym każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy ( PCN) z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą l ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą "B. sojowe". Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne obejmujące tenże preparat za nieprawidłowe z powodu wskazania – w ich ocenie – niewłaściwego kodu PCN 1901 10 00 0 zamiast 2106 90 98 0. Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem do pozycji 2106 zalicza się – przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo – przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901. Na tle przytoczonych regulacji możliwość zatem przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "B. sojowego" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą o kodzie PCN 1901. Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona – zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów: l/ ekstraktu słodowego, 2/ przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3/ przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej w ramach omawianego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt pod nazwą "B. sojowe" jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść wbrew przekonaniu organów celnych, iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 – co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Notabene – komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich /(I), (II), (III)/ jest mowa o produktach dla niemowląt. I tak w uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie, a zatem i tu również nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub". Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404 - występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano - przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na argumentację powyższą nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0 z jednoczesnym zdefiniowaniem , iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia swym zakresem przedmiotowym nie dotyczy generalnie produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt nie sporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 - nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej. W przedstawionym świetle należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 "B. sojowe" - pozostając niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy "B. sojowe" jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie też jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od l miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. "B. sojowe" zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są - pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu zatem niewątpliwie dla przyjęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby ustalić, czy jego istotne w składzie komponenty - odnośnie roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy jednakże – jak słusznie zarzuca strona skarżąca - brak stosownego materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że na organach celnych w prowadzonym postępowaniu spoczywa powinność podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą normą prawa procesowego – znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej tj. w szczególności w art. 187 § 1 – należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w przedmiotowej w sprawie wymagane są wiadomości specjalne bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości – na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, iż w omawianej sytuacji sama znajomość tylko składu "B. sojowego" nie będzie okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy – w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej" nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Rzeczą organów było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego o specjalności z zakresu technologii żywności także na okoliczność zbadania, jaka substancja nadaje zasadniczy charakter importowanemu wyrobowi oraz czy i jakie zachodzą różnice co do składu preparatu i jego charakteru między "H.SL" a "B. sojowym" - skoro spór dotyczy także problematyki identyczności składu tych wyrobów, a to w kontekście zapisu w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w Tomie V odnośnie opinii klasyfikacyjnych, zaliczających do podpozycji 1901 10 00 0 "H. SL" stanowiącą produkt o zbliżonej formule i podobnym przeznaczeniu. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego – bez dysponowania wiedzą specjalistyczną popartą dowodem z opinii biegłego – nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów sformułowaną w art.191 Ordynacji podatkowej. Konkludując - organy z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie – to jest według metody 1, czy też 3a, 3b albo 3c. Zagadnieniem, które wymaga jeszcze uzasadnienia jest właściwość organu do reprezentowania strony przeciwnej w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W tej materii należy zauważyć, iż ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), na podstawie której wniesiono przedmiotową skargę identycznie jak obecnie p.s.a. definiowała strony postępowania sądowoadministracyjnego wskazując, że są nimi skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi (tyle, że organ określano jako stronę przeciwną). Przywołane sformułowanie przesądza, że w większości przypadków stroną w postępowaniu jest ten organ, który w ostatniej instancji wydał zaskarżony akt, podjął działania lub pozostawał w bezczynności. Odmienne określenie legitymacji organu do występowania przed sądem w charakterze strony może (i mogło również pod rządem ustawy o NSA) wynikać jedynie z regulacji szczególnej w stosunku do ustawy określającej tryb postępowania przed sądem administracyjnym. Taką szczególną regulację zawarto w ustawie z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365). W ustawie tej zamieszczono bowiem unormowania o charakterze przepisów przejściowych, rozstrzygające między innymi kwestie przejęcia niektórych kompetencji zlikwidowanego urzędu Prezesa GUC, stanowiąc w art. 30, iż: "1.Postępowania w indywidualnych sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy celne przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Do spraw przejętych stosuje się art. 130 i 131 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062, z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, Nr 116, poz. 1216, Nr 120, poz. 1268 i Nr 122, poz. 1315 oraz z 2001 r. Nr 16, poz. 166, Nr 39, poz. 459, Nr 42, poz. 475, Nr 110, poz. 1189, Nr 125, poz. 1368 i Nr 130, poz. 1452). 2. Obowiązki i uprawnienia Prezesa Głównego Urzędu Ceł jako strony w sprawach, w których w dniu wejścia w życie ustawy przysługuje lub została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przejmuje właściwy dyrektor izby celnej". Na mocy powyższego przepisu, z dniem jego wejścia w życie (tj. z dniem 1 maja 2002 r.) stroną postępowania przed NSA stawał się właściwy dyrektor izby celnej. W odniesieniu do zaskarżonej decyzji będącej przedmiotem niniejszej skargi stroną postępowania stał się Dyrektor Izby Celnej we W. Regulacja powyższa, co należy podkreślić, miała charakter typowej normy intertemporalnej i jej celem było zagwarantowanie kontynuacji rozpoznania spraw będących w toku przez organy celne (ust. 1) lub przez sąd (ust. 2) – w związku z czym określenie "właściwy organ" (w ust. 2 – właściwy dyrektor izby celnej) należy odnosić wyłącznie do organu właściwego w momencie wejścia w życie powołanej ustawy. Cytowany przepis art. 30 o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw w ust. 2 pozwalał na ustalenie następstwa procesowego organów w związku z likwidacją jednego z nich (Prezesa GUC), nie stanowił jednak i nie może stanowić podstawy do dalszego przenoszenia legitymacji do występowania przed sądem w charakterze strony na inne organy (nie istniejące w dacie wejścia w życie omawianej ustawy) w związku z kolejnymi zmianami właściwości miejscowej organów celnych. Skoro zatem właściwym miejscowo organem w dniu wejścia w życie ustawy o przekształceniach w administracji celnej był Dyrektor Izby Celnej we W., to on właśnie uzyskał prawo do występowania jako strona przed sądem administracyjnym. Na prawo to nie miały wpływu dokonane następnie zmiany w organizacji administracji celnej, także te, na mocy których Dyrektor Izby Celnej we W. utracił na rzecz Dyrektora nowoutworzonej Izby Celnej w O. właściwość miejscową w niektórych sprawach celnych. Godzi się przy tym podkreślić, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 272, poz. 2694) określono jedynie właściwość miejscową organów celnych, w tym również tych nowoutworzonych. Przepis § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2004r. w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 272, poz. 2692), w brzmieniu : "Postępowania w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy celne, przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, przejmują organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie rozporządzenia, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy" – dotyczy zaś wyłącznie przejęcia przez właściwe (w tym nowoutworzone) organy celne praw i obowiązków związanych z prowadzonymi przez te organy niezakończonymi postępowaniami w sprawach celnych. W odróżnieniu od powołanego art. 30 ust. 2 ustawy o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw przepis ten stanowił zatem jedynie o zakresie i skutkach sukcesji organów w postępowaniach administracyjnych, a nie postępowaniach sądowoadministracyjnych. Trzeba mieć również na uwadze, że wbrew przyjętym regułom wykładni byłoby uznanie, że aktem niższej rangi (rozporządzeniem), określającym właściwość miejscową w sprawach celnych, można dokonać zmiany legitymacji stron w postępowaniu przed sądem administracyjnym, ustalonej ustawą. Z tych samych względów brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawach, w których decyzję w drugiej instancji wydał już Dyrektor Izby Celnej we W. prawa strony przed sądem administracyjnym przejął – na mocy art. 30 ust. 1 wymienionej ustawy – Dyrektor Izby Celnej w O., w związku z jej utworzeniem z dniem 1 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej we W. stał się stroną postępowania przed tym sądem na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i jego legitymacja procesowa nie może być uchylona rozporządzeniem zmieniającym właściwość miejscową organów w postępowaniach przed organami celnymi. Tym samym pozostawał on nadal stroną niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. W tym stanie rzeczy, z powodu naruszenia przez organy celne wskazanych wyżej norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało kwestionowane decyzje wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.