I SA/Gl 1018/04

Dnia 27 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie: NSA Przemysław Dumana Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej: 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] 2004 r. S. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r., w kwocie 10.414 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 13.490,20 zł., obliczonymi na dzień złożenia wniosku. Jako uzasadnienie wniosku podatnik wskazał na trudną sytuację materialną, w tym brak środków na uregulowanie przedmiotowej zaległości, a także rodzinną. Podkreślił, że jest wdowcem, samotnie wychowującym dwóch synów, którzy studiują. Wskazał również, że zaległość powstała nie z jego winy. Jak zaakcentował powstała ona w wyniku unieważnienia dowodu rejestracyjnego pojazdu [...], który początkowo był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy przez Starostę z O.. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. unieważniło dowód rejestracyjny, w związku z czym podatnik nie z własnej winy utracił prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił umorzenia w/w zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, że podatnik od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie [...] itp. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o art. 67 § 1, a w związku z tym, iż podatnik jest przedsiębiorcą, również na podstawie art. 67 § 1a) ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczono, że – zgodnie z wymogiem określonym w art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców – strona poinformowała organ, iż w okresie trzech kolejnych lat poprzedzających dzień złożenia wniosku, nie otrzymała pomocy publicznej w rozumieniu powołanej ustawy. Odnosząc się do stanu majątkowego podatnika podniesiono m.in., iż: - źródłem utrzymania podatnika jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza, z której uzyskuje dochód w wysokości 3000 zł. Podniesiono też, że podatnik w 2003 r. uzyskał przychód (opodatkowany wg st. 5,5%) w wysokości 10.423,50 zł., przy wydatkach na składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 11.235,44 zł., - na utrzymaniu podatnika pozostaje dwóch studiujących synów, którzy otrzymują po 260 zł. renty rodzinnej, po zmarłej matce, - podatnik wraz z synami zamieszkuje w mieszkaniu spółdzielczym, lokatorskim, - cała kwota dochodów przeznaczona jest na bieżące utrzymanie. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że "aktualnie sytuacja materialna wnioskodawcy jest nienajlepsza", ale organ orzekający nie może się ograniczyć wyłącznie do oceny bieżącej sytuacji materialnej strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaakcentował, że - biorąc pod uwagę konsekwencje zastosowania ulgi dla budżetu Państwa – zmuszony jest rozpatrzyć sposób powstania przedmiotowych zaległości. Podkreślono przy tym, że podatnik otrzymał nie przysługujący mu zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, iż prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z kwestią świadomego wyboru i ryzykiem podatnika, a negatywne skutki przeprowadzanych transakcji gospodarczych z nierzetelnymi kontrahentami nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa, a w konsekwencji na całe społeczeństwo. Organ odniósł się również do zasad ogólnych, jak zasada równości i powszechności w wypełnianiu obowiązków podatkowych, a także zasada dbałości o budżet Państwa, która nie pozwala organom podatkowym rezygnować z wpływów budżetowych. Wyeksponowano także tezę, iż zasadą obowiązującą w prawie podatkowym jest płacenie podatków we właściwych terminach i wysokości. Od powyższej decyzji odwołał się podatnik, zarzucając naruszenie art. 14 § 3 w związku z art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, art. 122 Ordynacji, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a nadto błąd w ustaleniach faktycznych (organ przyjął w decyzji, iż powstanie zaległości VAT związane było z przeprowadzeniem transakcji gospodarczej z nierzetelnym kontrahentem) oraz nie odniesienie się przez organ do faktu, iż podatnik zastosował się do urzędowej interpretacji przepisów prawa, dokonanej przez Ministra Finansów, a także pominięcie wniosku skarżącego o ewentualne umorzenie odsetek wynikających z zaległości podatkowej i rozłożenie na raty należności głównej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. W swojej decyzji organ odwoławczy uzupełnił, w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej, informacje dotyczące stanu majątkowego strony, wskazując, że opłaty za naukę synów S. P. na wyższych uczelniach wynoszą 3.750 zł. miesięcznie, koszt utrzymania mieszkania wynosi 710 zł. miesięcznie, a podatnik na utrzymanie siebie i rodziny przeznacza kwotę 1.300 zł. Powyższe dane uzupełniono stwierdzeniem, iż podatnik posiada samochód osobowy m.-ki [...] oraz, że nie posiada majątku nieruchomego i oszczędności. W powyższych ustaleń organ odwoławczy wywiódł wniosek, że sytuacja podatnika nie nosi znamion szczególnie ciężkiej, a strona nie wykazała, że odmowa przyznania ulgi doprowadzi do likwidacji firmy. Podkreślono nadto, że istnieje możliwość zapłaty zaległego podatku w ratach. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do okoliczności powstania zaległości podatkowych, podnosząc iż wiązało się to ze stwierdzeniem nieważności dowodu rejestracyjnego nabywanego przez podatnika samochodu. W konsekwencji powyższego podatnik nabył samochód osobowy, a nie ciężarowy, a zatem nie przysługiwało mu uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego nie został również naruszony art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że żadna urzędowa interpretacja rozpatrywanej kwestii nie została zamieszczona w Dzienniku Urzędowym MF, a Serwis podatkowy i Biuletyn skarbowy nie są Dziennikami Urzędowymi. Zaakcentowano, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpatrzył wniosku strony w całości, ponieważ "do załatwienia pozostały kwestie umorzenia odsetek od zaległości, jak również rozłożenia na raty tejże należności, co nie może skutkować uchyleniem tego orzeczenia", a decyzje w tym zakresie zobowiązany jest wydać Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.. Podkreślono również, że definiując ważny interes podatnika, należy mieć na uwadze, że istnieje także interes publiczny i organy podatkowe mają za zadanie wyważenie w każdej jednostkowej sytuacji relacji między tymi interesami. W interesie społecznym leży natomiast zapewnienie terminowych i systematycznych wpływów budżetowych, umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, z których korzysta ogół obywateli. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła organom podatkowym obrazę prawa procesowego przez naruszenie art. 14 § 3 i 6 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, m.in. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń. Skarżący podniósł nadto, iż organy nie ustosunkowały się do podniesionego przez niego faktu zastosowania się do interpretacji prawa zawartej w piśmie [...], pominięto w decyzji ocenę czy istnieje ważny interes strony lub interes publiczny, nie rozpatrzono wniosku o umorzenie odsetek. Podkreślił, że skoro bilans jego budżetu domowego zamyka się kwotą 250 zł. miesięcznie (dochód z działalności gospodarczej i rent synów, pomniejszony o wydatki konieczne dla utrzymania rodziny), to trudno uznać, iż jest on w stanie – bez uszczerbku dla utrzymania siebie i rodziny – ponieść koszty związane z obowiązkiem natychmiastowej zapłaty zaległości podatkowej, wynoszące wraz z odsetkami 25.000 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną, aczkolwiek Sąd nie podziela wszystkich, podniesionych w niej argumentów. Na wstępie należy podnieść, iż przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie kwestii zastosowania ulgi podatkowej, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych, a nie badanie legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego, zapadłego w odrębnym postępowaniu, w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty nienależnie otrzymanej na rachunek bankowy podatnika, za miesiąc wrzesień 1999 r. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Jednak w wymienionym przepisie art. 67 § 1 Ordynacji Ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej zasady, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Trzeba się zgodzić ze skarżącym, który podniósł, iż organy nie dokonały jednoznacznego ustalenia, czy – uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy – można przyjąć, iż spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, albo też nie. W decyzji odwoławczej znalazło się jedynie stwierdzenia, iż "definiując ważny interes podatnika, należy mieć na uwadze, ze istnieje także interes publiczny i organy podatkowe mają za zadanie wyważenia" relacji między nimi. Zgadzając się z taką tezą, należy jednak podnieść, iż nie wyjaśnia ona, czy zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie i udokumentowanej sytuacji podatnika można uznać, że którakolwiek (lub obie łącznie) z wymienionych przesłanek umorzenia zostały spełnione. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego powiązano istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej ze "sposobem" powstania tychże zaległości. Z tego organ wywiódł wniosek, iż skoro podatnik nienależnie otrzymał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie jest to argument wystarczający do zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ nadto wskazał, że okoliczności zastosowania wymienionej ulgi winny mieć charakter nadzwyczajny, a takie w rozpatrywanej sprawie – zdaniem organu - nie wystąpiły. Zasadniczo żaden z organów nie odniósł się natomiast w sposób jednoznaczny do kwestii istnienia (lub braku) przesłanek umorzenia wymienionych w cyt. wyżej przepisie. Zdaniem Sądu decyzja w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej została podjęta co najmniej przedwcześnie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej Ocenie podlega zarówno poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego, jak i wynikających zeń konkluzji. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez niedostateczne wyjaśnienie, czy w omawianej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, a także interesu publicznego. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, dla ustalenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", organy popełniły błąd interpretacyjny, próbując wyjaśnić sens tego pojęcia, poprzez zastosowanie wykładni zawężającej. Ustawodawca, wprowadzając w art. 67 § 1 warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też nadzwyczajności powodów pogorszenia sytuacji finansowej podatnika. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika i jego rodziny. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu zagrażającym dalszej egzystencji, w jakim znalazł się podatnik. Również w literaturze podkreśla się, iż ważnym interesem podatnika, będącym przesłanką do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jest jego trudna sytuacja finansowa, zagrażająca w szczególności dalszej egzystencji. Nadzwyczajności instytucji ulg podatkowych, określonych w art. 67 § 1 Ordynacji, nie należy więc utożsamiać ze zdarzeniami losowymi, na zaistnienie których podatnik nie miał wpływu (por. K. Baran: Trudna sytuacja ekonomiczna podmiotu, jako przesłanka rozłożenia na raty, bądź umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, Dor. Pod. 2002/3/30 – t-1). Organy podatkowe nie dokonały również właściwej analizy kwestii związanych z istnieniem przesłanki interesu publicznego, rozumianej jako zysk, korzyść. Interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa. Wystarczającą przesłanką podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes podatnika; nie musi za tym przemawiać równocześnie interes publiczny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz.2003, Wrocław 2003, s. 274). Jeżeli bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, spowoduje konieczność zwiększenia zakresu pomocy społecznej dla jego rodziny, dla zapewnienia podstaw jej egzystencji, to udzielenie pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w całości lub części może w konsekwencji okazać się korzystne nie tylko dla podatnika. Oczywiście nawet w wypadku stwierdzenia, iż powyższe przesłanki (lub co najmniej jedna z nich) istnieją, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej, podając motywy tego rozstrzygnięcia. O ile w rozpatrywanej sprawie trudno polemizować z argumentami faktycznymi, w szczególności podniesionymi w decyzji odwoławczej (uzupełniono w niej dane dotyczące stanu majątkowego strony), stanowiącymi podstawę odmowy umorzenia zaległości podatkowej, to jednak stwierdzić należy, że organy nie ustaliły w sposób jednoznaczny czy przesłanki umorzenia z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej istnieją. Trudno też zgodzić się z podniesionym przez organ odwoławczy argumentem, uzasadniającym odmowę przyznania ulgi, iż podatnik nie wykazał, że odmowa ta doprowadzi do likwidacji jego firmy. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ([...] itp.), opierającej się na osobistym świadczeniu usług, nie wymagających rozbudowanej infrastruktury przedsiębiorstwa, nie można z taką "firmą" wiązać warunków likwidacyjnych, jakie mogą odnosić się do zorganizowanych przedsiębiorstw, dysponujących środkami produkcji i zasobami osobowymi. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. dzieci pozostających na jego utrzymaniu). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a także "interesu publicznego" lub nie. Należy również podnieść, iż wywody decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w stosunku do rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, zostały uzupełnione o dodatkowe informacje dotyczące stanu majątkowego strony (wskazano m.in., iż podatnik posiada samochód osobowy marki [...], koszt utrzymania mieszkania wynosi 710 zł. miesięcznie, a na utrzymanie rodziny i swoje osoby podatnik przeznacza miesięcznie kwotę 1.300). Ponieważ powyższe okoliczności natury dowodowej nie były podniesione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, świadczy to o uzupełnieniu przez organ odwoławczy postępowania dowodowego. W tych warunkach nie wyznaczenie przez organ odwoławczy podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowi naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 235 tejże ustawy, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pogląd, iż wykładnia funkcjonalna art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) dostarcza racji za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich typach i trybach postępowania podatkowego, a więc również w postępowaniu odwoławczym, zgodny jest z kształtującą się ostatnio linią orzecznictwa (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, POP 2004/6/1/113). Zwraca się uwagę na fakt, iż nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Jest to równie ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego, jak samo wypowiedzenie się przez stronę, co do zebranych dowodów, jak i co do ewentualnych nowych aspektów sprawy, podnoszonych dopiero przez organ odwoławczy. Ponadto zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).