II FSK 121/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary i Mariusza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2655/03 w sprawie ze skargi Barbary i Mariusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. postanawia: odrzucić skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2005 r., I SA/Wr 2655/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Barbary i Mariusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w L. z dnia 10 września 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Z akt sprawy wynika, że w 1998 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi /hurtownia kosmetyczno-chemiczna/ "T.". Działalność ta prowadzona była w dwóch budynkach /nr 26 i 32/ wynajmowanych od Strefy Aktywności Gospodarczej sp. z. o.o. w L., położonych na terenie lotniska, stanowiących mienie przejęte od wojsk Federacji Rosyjskiej przez Gminę L. W wyniku czynności kontrolnych organ I instancji zakwestionował podstawy opodatkowania i stwierdził nieprawidłowości dotyczące kwalifikowania i ewidencjonowania zdarzeń w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, które spowodowały: - zaniżenie przychodów o kwotę 202,20 zł, poprzez nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury sprzedaży (...) z dnia 26.06.1998 r. wystawionej na rzecz firmy "K." sp. z o.o. z siedzibą w G.; - zaniżenie przychodów o kwotę 1.500 zł, poprzez niezaewidencjonowanie należnego przychodu z tytułu wynajmu pomieszczeń w obiekcie położonym w L. przy Al. R. 116 dla firmy Korporacja Handlowo-Przemysłowa "L." sp. z o.o. w L.; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.313,83 zł na skutek zawyżenia kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych poprzez nieprawidłowe wprowadzenie do ksiąg rachunkowych wartości sprzedanych towarów w cenach sprzedaży netto zamiast w cenach zakupu netto; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.243,30 zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków dotyczących przychodów uzyskanych w poprzednich latach podatkowych tj. w 1997 r. i 1996 r.; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 50.818 zł, poprzez bezpośrednie ich obciążenie wydatkami o charakterze inwestycyjnym, związanymi z obiektami o numerach inwentarzowych 26 i 32, użytkowanymi na podstawie umów najmu. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 25 czerwca 2003 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 59,761.00 zł. /wyższej od zeznanego o 30.379,20 zł./ oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do listopada 1998 r. w kwocie 7.683,20 zł. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont najmowanych obiektów. Wskazali na niewielki zakres prac remontowych w stosunku do powierzchni obiektu oraz podkreślili, że od pierwszego dnia przejęcia - obiekt nadawał się do użytkowania. Prowadzone remonty nie spowodowały, w opinii podatników ani jednego dnia przestoju, czy zawieszenia działalności hurtowni. Ich zdaniem, charakter przeprowadzonych robót wyraźnie wskazywał, że był to zwykły remont, a nie inwestycja. Po rozpoznaniu odwołania oraz po dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 września 2003 r. (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze wniesionej do Sądu administracyjnego, skarżący domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont obiektów użytkowanych, na podstawie umów najmu w działalności gospodarczej prowadzonej przez Mariusza K. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnioskował o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - oddalając skargę - stwierdził, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki w łącznej kwocie 50.818 zł, poniesione w związku z robotami budowlanymi wykonanymi w wynajmowanych obiektach stanowią inwestycję w obcych środkach trwałych - podlegające odpisom amortyzacyjnym, czy też mogą być one odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni. W ocenie Sądu I instancji zgromadzone dowody i ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że zwane przez skarżącego "remontem" prace nie wynikały z konieczności przywrócenia stanu związanego z użytkowaniem przez niego wynajmowanego obiektu, ale z przystosowaniem przekazanych w stanie zdewastowanym /jak sam określił/ budynków do funkcji prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd I instancji stwierdził, że zakres robót przeprowadzonych w niniejszej sprawie nie był związany ze zwykłymi naprawami i drobnymi remontami, następującymi w toku eksploatacji budynków, do których ponoszenia zobowiązuje najemcę art. 662 par. 2 Kodeksu cywilnego. Wykonane prace nie tylko wykraczały poza zakres drobnych napraw, ale także konieczność ich przeprowadzenia nie wystąpiła w trakcie eksploatacji przez firmę "T." i nie był wynikiem tej eksploatacji /zużycia/, bowiem użytkowane na podstawie umów najmu budynki były zdewastowane i zużyte technicznie w odpowiednio 65% i 70% jeszcze przed podpisaniem tych umów. Sąd I instancji wywodził dalej, że w spornej sprawie, nie tylko wysokość nakładów, ale w szczególności charakter i zakres wykonanych prac, w pełni uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że wydatki na roboty w obcym środku trwałym dotyczyły adaptacji, zasadnie uznanej za inwestycję w obcym środku trwałym. Zakwestionowane wydatki dotyczyły zakupu materiałów i usług na kwotę netto 50.818 zł /lepik, papa, remont dachu budynku nr 32, remont ścian, ocieplenie i malowanie budynku nr 26, naprawa i konserwacja powierzchni dachowych i pokrycie dachu na budynku nr 26, zabezpieczenie okien/. Sąd I instancji oceniając rodzaj prac jakie dokumentują sporne faktury, wywnioskował, że część z nich /jak choćby malowanie ścian/ można by uznać za prace remontowe, jednak ocena ta nie może pomijać faktu, że malowanie to nie wynikało z zabrudzenia ścian budynku powstałych z używania budynku przez skarżącego, ale było następstwem wymiany zawilgoconych i zmurszałych tynków, które wymagały zbicia i położenia nowych oraz ocieplenia całego budynku. Malowanie nie miało więc charakteru remontu czy konserwacji, ale było następstwem wymiany tynków i ocieplenia ścian budynku, co nadaje wykonanym pracom malarskim zupełnie inny charakter. Również wydatki związane z dachem na obu budynkach wynikały z konieczności jego wymiany i wykraczały poza zakres prac uznawanych za remont. Dokonana zatem przez organy podatkowe ocena charakteru wykonanych prac i związanych z tym nakładów, w opinii Sądu I instancji - nie nosi cech dowolności i znajduje dodatkowe oparcie w protokołach przekazania i operacie szacunkowym określającym stan techniczny przekazanych Skarżącemu budynków. Ponadto Sąd I instancji uznał, że zakres i wartość poniesionych w latach 1996-1998 nakładów zakwalifikowanych przez podatnika jako "remonty", w relacji do wyceny wartości spornych budynków /dokonanej przez biegłego ds. szacowania nieruchomości/ przeczy racjom skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował stanowisko organów podatkowych, według którego opisane wyżej prace budowlane z uwagi na ich rzeczywisty zakres, skutkowały zwiększeniem wartości technicznej i użytkowej budynków, wydłużeniem okresu użytkowania, poprawą warunków korzystania i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Z tych względów wartość poniesionych nakładów stanowiła inwestycje w obcych środkach trwałych. Ich poniesienie nie było wynikiem normalnej eksploatacji obiektów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę "T.", lecz miały na celu zmianę ich pierwotnego przeznaczenia, co wiązało się ze zmodernizowaniem i zaadaptowaniem budynków /służących wcześniej potrzebom wojska/ dla potrzeb hurtowni kosmetyczno-chemiczno-spożywczej. Istotą tych prac było ulepszenie i przystosowanie obiektów najmowanych, powodujące też wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości przed przystąpieniem do tych prac /na dzień zawarcia umowy najmu/, zatem wydatki te zasadnie potraktowano jako poniesione na przebudowę, adaptację lub modernizację -stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, która może być rekompensowana tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. Na poparcie powyższego poglądu Sąd I instancji przywołał wyrok z dnia 13.06.1996 r., SA/Wr 2507/95 /nie publ./. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania bezpośrednio godzące w zasadę praworządności; żaden z tych przepisów nie został jednak wymieniony w treści kasacji. Nie przywołując unormowań, które w sprawie miały /bądź ewentualnie mogły mieć/ zastosowanie autor skargi kasacyjnej polemizuje z zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami i ocenami organów podatkowych w przedmiocie spornych kosztów inwestycyjnych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu. Art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./, wprowadził dwa rodzaje wymagań, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. W pierwszej kolejności, stosownie do art. 46 i 47 p.p.s.a., powinna ona czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, co oznacza, że w skardze kasacyjnej należy oznaczyć między innymi sąd, do którego jest skierowana, podać imię i nazwisko lub nazwę stron i ich pełnomocników, oznaczyć rodzaj sądu, zamieścić osnowę skargi kasacyjnej. Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne, właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia wraz z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Niespełnienie wymagań przytoczonych w pierwszej kolejności, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.p.s.a. Natomiast niespełnienie wymagań szczególnych, właściwych tylko dla skargi kasacyjnej wymienionych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nie podlega sanacji. Niewątpliwie najistotniejszym wymaganiem formalnym skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i wniosków zaskarżenia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. jest wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych /wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - nie publ./. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor jako podstawę kasacyjną wskazał i zapisał wyłącznie "naruszenie przepisów postępowania bezpośrednio godzące w zasadę praworządności". W uzasadnieniu do skargi kasacyjnej podał także, iż "wyrok sanuje rażące naruszenie prawa w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami państwa prawa i praworządności". Przyjęta linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, iż nie jest podstawą kasacji przeświadczenie skarżącego, że orzeczenie było krzywdzące i rażąco naruszało - bliżej nieokreślone prawo /wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 194/04 - nie publ./. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie konkretnego przepisu postępowania, który mógłby zostać naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i uzasadnić na czym jego zdaniem polega wpływ naruszenia na wynik sprawy. Niewątpliwie wnoszący skargę kasacyjną nie wywiązał się z tego obowiązku. Przedstawiona w sprawie skarga kasacyjna nie wskazuje jakiegokolwiek przepisu prawa, który, w jej ocenie, naruszyć miał Sąd I instancji. Ponadto należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 p.p.s.a., poza kwestią nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bada więc sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacyjnych wskazanych w skardze kasacyjnej oraz uwzględnia ją tylko w ramach zawartego w niej wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia, z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej uniemożliwia rozpoznanie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując do rozpoznawania skargi kasacyjnej, nie może domyślać się intencji jej autora, ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje, żądając rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Skoro więc autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, czego wymaga art. 176 p.p.s.a., to tego rodzaju skarga kasacyjna nie zawiera swych fundamentalnych elementów konstrukcyjnych, a co za tym idzie jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.