I GSK 3177/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie Tadeusz Cysek (spr.) NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Fyda po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] GmbH & [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2084/03 w sprawie ze skargi [...] GmbH & Co [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 12 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wymiaru należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] GmbH & [...] z siedzibą w Germaringen (Niemcy) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 12 czerwca 2003 r. – utrzymującą w mocy – w wyniku rozpoznania wniosku wyżej wymienionej spółki o ponowne rozpoznanie sprawy – decyzję wskazanego już wcześniej organu z dnia 9 stycznia 2003 r. wydaną (we wznowionym postępowaniu) na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wówczas opublikowanej w Dzienniku Ustaw Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej, jako Ordynacja podatkowa – oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny – tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2001 r. Nr 75, poz. 926 ze zm.) – powoływanej dalej, jako Kodeks celny – którą odmówiono uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia 3 września 2001 r. wydanej przy powołaniu jako podstawy prawnej art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 2 § 2, 13 § 1, 35, 38, 36 § 2, 98, 190 § 1 pkt 28, 211, 214 § 2, 221, 222 § 1, 223, 226, 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego i art. art. 11, 22 ust. 1, 34 ust. 1, 37 ust. 3 załącznika nr 1 do Konwencji z dnia 20 maja 1987 r. o wspólnej procedurze tranzytowej (Dziennik Ustaw z 1998 r. Nr 46, poz. 290) – powoływanej dalej jako WPT, a także ze wskazaniem na ustawę z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dziennik Ustaw Nr 104, poz. 1193) i taryfę celną importową stanowiącą załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym (Dziennik Ustaw Nr 158, poz. 1036) i wymierzającej cło wraz z jednoczesnym określeniem odsetek [...] GmbH o [...] w Germaringen a także [...] GmbH w Berlinie (opisana decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia 3 września 2001 r. została z kolei utrzymana w mocy, po odwołaniu firmy [...] GmbH & [...] w Germaringen, decyzją byłego Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 30 listopada 2001 r.). Sąd I instancji relacjonując motywy decyzji z postępowania zwykłego wskazał, iż przyjęły one brak wypełnienia w sprawie warunków określonych w WPT (w konkretnym przypadku jako główny zobowiązany występowała firma [...] GmbH & [...]), skoro przedmiotowy towar (10.000.000 sztuk papierosów przeznaczonych dla firmy Rostabacimport z Rosji) nie został wraz z dotyczącymi go dokumentami (w szczególności notą T2) przedstawiony w zakreślonym terminie (tzn. do 17 sierpnia 1999 r.) w urzędzie celnym przeznaczenia. Oznaczało to zaś, zgodnie z art. 211 § 2 Kodeksu celnego powstanie długu celnego w przywozie obciążającego podmioty określone w art. 211 § 3 tej ustawy (a więc także osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowanej procedury celnej). Stanowisko zajęte przez organy rozstrzygające w postępowaniu zwykłym uwzględniało ustalenie okoliczność, iż konkretny towar został na terenie Polski skradziony wraz ze środkiem transportowym, w związku z czym postępowanie przygotowawcze prowadziła Prokuratura Okręgowa w Warszawie. Okoliczność ta nie mogła jednak – jak oceniono w postępowaniu zwykłym (przy uwzględnieniu nawet kwalifikowanej postaci kradzieży w danym przypadku, dokonanej przez sprawców przebranych w mundury policji polskiej i posługujących się samochodem wyglądającym na policyjny) – stanowić o "niepowstaniu długu celnego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił też uwagę, że wniosek o wznowienie postępowania złożony został 8 sierpnia 2002 r. i podnosił wystąpienie podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ramach podniesionej podstawy wznowienia wymieniony wniosek powołał się na: 1) "nową istotną dla sprawy okoliczność faktyczną, iż w wyniku prowadzonych postępowań karnych ustalono, że zrabowane papierosy w znacznej części wprowadzone zostały do obrotu na terenie Niemiec, tak więc znalazły się poza polskim obszarem celnym i jedynym poszkodowanym w związku z ich nielegalną kradzieżą jest Niemiecki Skarb Państwa"; 2) nową okoliczność w postaci faktu, iż do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło wskutek rozboju, a nie kradzieży; 3) nowe okoliczności, za które uznać należy szczególne fakty związane z napadem rabunkowym (działanie sprawców przebranych w mundury policyjne i posługujących się policyjnym radiowozem); 4) nową okoliczność, tzn. ustalenie sprawców napadu, przeciwko którym wniesiono akt oskarżenia. W związku ze wskazanym wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2002 r. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wydał w dniu 9 września 2002 r. postanowienie o wznowieniu postępowania. Uzasadniając stanowisko o odmowie uchylenia decyzji zapadłej w postępowaniu zwykłym, Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie uznał, że w sprawie nie zaistniały podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do treści wniosku o wznowienie postępowania wymieniony organ stwierdził, iż wnioskodawca nie dostarczył dowodów jednoznacznie wskazujących na tożsamość między towarem odnalezionym na terenie Niemiec a towarem, który był przewożony przez polski obszar celny w ramach konkretnej procedury (WPT). Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie podniósł też, że w postępowaniu zwykłym były dane wystarczające do rozstrzygnięcia. Zaznaczył również brak znaczenia w sprawie różnicy między kradzieżą a rabunkiem oraz brak znaczenia sposobu działania sprawców. Rozstrzygający organ podkreślił nadto brak definicji odpowiedzialności solidarnej w Kodeksie celnym i brak szczegółowego uregulowania tego zagadnienia w przepisach prawa celnego. Pomocniczo odwołując się art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wywiódł, iż organ celny ma prawo wyboru przy skierowaniu żądania uiszczenia należności celnych do określonego dłużnika bądź dłużników. Odpowiedzialność natomiast głównego zobowiązanego w WPT opiera się według Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na zasadzie ryzyka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając oddalenie skargi firmy [...] GmbH & [...] Spedition w Germaringen (podniosła ona naruszenie art. 262 Kodeksu celnego, art. 139 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak załatwienia sprawy w ustawowym terminie, co spowodowało przewyższenie i to wielokrotnie wysokości odsetek w stosunku do należności głównej, naruszenie art. 214 § 2 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło w wyniku kradzieży, a nie – jak było w rzeczywistości rozboju, za co skarżąca firma nie może ponosić ryzyka wedle art. 17 pkt 2 Konwencji Genewskiej z dnia 19 maja 1956 r. (CMR) oraz naruszenie art. 435 Kodeksu cywilnego) podkreślił, iż obecnie przedmiotem jego oceny mogła być jedynie decyzja Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 12 czerwca 2003 r., utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z dnia 9 stycznia 2003 r. – wydana po wznowieniu postępowania i rozstrzygająca o odmowie uchylenia decyzji zapadłej w postępowaniu zwykłym. Wprawdzie decyzja zapadła w postępowaniu zwykłym jest decyzją zasadniczą w niniejszej sprawie, to jednak podkreślić należy prawomocne zakończenie postępowania decyzją organu II instancji. Kolejne postępowania dotyczyły jedynie uchylenia skutków tej decyzji (w tym poprzez wznowienie postępowania). Sąd I instancji uznał przy tym, że w toku obecnego postępowania, jak i poprzednich przedmiotem oceny byłe te same okoliczności faktyczne i prawne. Uznając, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie co do odmowy uchylenia decyzji zapadłej w postępowaniu zwykłym nie narusza przepisów prawa (powołanych w zaskarżonej decyzji, jak również w toku postępowania), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił podstawowe znaczenie dla określenia obowiązków skarżącej firmy w procedurze tranzytu – przepisów WPT, a zwłaszcza art. 11 ust. 1, 34 ust. 1 załącznika I do WPT. Sąd I instancji przyjął też ustalenie, że należności celne obowiązujące skarżącą firmę zostały spowodowane usunięciem przewożonego w ramach tranzytu towaru spod dozoru celnego i wskazał na potrzebę uwzględnienia dalej regulacji zawartych w art. 211 Kodeksu celnego (bo § 2 tego przepisu określa przyczynę powstania długu celnego, a § 3 wskazuje między innymi na osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury, którą towar został objęty) oraz art. 214 tej ustawy (skoro określa on przypadki niepowstania długu celnego). Zdaniem Sądu I instancji organy celne szczegółowo wyjaśniły swoje stanowisko co do zastosowania powołanych przepisów . Za kwestię "odrębną" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał wyjaśnienie, czy w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania i "faktycznym przeprowadzeniem tego postępowania" zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji obciążającej stronę skarżącą należnościami celnymi. W ocenie Sądu I instancji okoliczności podane we wniosku o wznowienie postępowania słusznie nie zostały potraktowane przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie jako odpowiadające warunkom określonym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności dotyczy to faktu ujęcia sprawców napadu rabunkowego, a także drastycznego i brutalnego przebiegu tego napadu oraz jego wpływ na wyrządzenie szkody w majątku skarżącej spółki. Okoliczność ta była bowiem znana organom celnym i "jej skutków" nie podważano. Sąd I instancji zgodził się też, iż strona skarżąca nie wykazała tożsamości towaru ujawnionego na terenie Niemiec z będącym przedmiotem rabunku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przyjąć należało, że "działania organów celnych zmierzające do ustalenia dłużnika długu celnego w oparciu o przepisy Konwencji WPT były uprawnione, nie nosiły cech nadużycia prawa bądź uchybienia przepisom procedury". Sąd I instancji podzielił też pozostałe argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W zakończeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku powtórzono uwagę o ograniczeniu się do badania zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku [...] GmbH & [...] w Germaringen zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając mu: I) w ramach podstawy określonej w art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (w skardze kasacyjnej oczywiście omyłkowo wskazano na datę "20" sierpnia 2002 r.) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej, jako p.p.s.a., naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez "nieskontrolowanie podstaw prawnych oraz faktycznych wszystkich decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie wydanych w niniejszej sprawie oraz niezastosowanie środków przewidzianych w tej ustawie, a także zawężenie granic orzekania do oceny decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 12 czerwca 2003 r. utrzymującej w mocy decyzję tego samego organu z dnia 9 stycznia 2003 r."; II) w ramach podstawy określonej w art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 211 Kodeksu celnego w związku z art. 435 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, iż w analizowanym stanie faktycznym z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego powstał dług celny w przywozie a dłużnikiem jest skarżąca spółka, jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury, którą towar został objęty (art. 211 § 2 Kodeksu celnego), pomimo iż zaistniała jedna z przesłanek egzoneracyjnych (tzn. wyłączna wina osoby trzeciej, za którą strona skarżąca nie ponosi odpowiedzialności "lub" siła wyższa), uwalniająca od odpowiedzialności na zasadzie ryzyka; 2) art. 214 § 1 i § 2 Kodeksu celnego poprzez potwierdzenie przez Sąd I instancji błędnych ustaleń Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie, że usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło w wyniku kradzieży, podczas gdy miało to miejsce w drodze rozboju; 3) art. 11 ust. 1 załącznika I do WPT poprzez uznanie - pomimo kwestii poruszonych w pkt 1 i 2, że skarżąca spółka zobowiązana była "do zrealizowania obowiązków z niego wynikających". Wniosek skargi kasacyjnej zmierzał do uchylenia wyroku Sądu I instancji i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a. wraz z zasądzeniem nadto zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że nie można mówić o prawomocnym zakończeniu postępowania, jeżeli zostało ono wznowione. Przeczyłoby to bowiem samej instytucji wznowienia postępowania. Sąd I instancji wadliwie, zdaniem skarżącej spółki, przyjął brak możliwości badania legalności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (przesłanek jej wydania), bo oznaczałoby to niemożność kontroli prawidłowości całego postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odstępując od rozpoznania sprawy co do istotny, naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. Co do zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. to wynika on z braku zbadania przez Sąd I instancji, zobligowany do rozstrzygania w granicach danej sprawy i bez związania granicami skargi, "wszystkich okoliczności koniecznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy". Kontrola sądu administracyjnego dotyczyć musi całości okoliczności sprawy, a nie tylko jednej decyzji wydanej w toku postępowania. Strona powinna być bowiem przekonana o "słuszności i obiektywności" każdego wyroku. Rozważając brzmienie art. 435 Kodeksu cywilnego skarga kasacyjna podniosła, że w okolicznościach konkretnej sprawy miały zastosowanie dwie przewidziane w nim przesłanki egzoneracyjne (siła wyższa i wyłączna wina osoby trzeciej). Strona skarżąca podjęła – jak podkreślono – wszelkie możliwe kroki aby uniknąć zaistniałego w sprawie zdarzenia (np. transport chroniony był poprzez uzbrojoną ochronę). Skarga kasacyjna zwróciła też uwagę na potrzebę odróżnienia, na tle art. 214 § 2 Kodeksu celnego, kradzieży od rabunku (kradzieży rozbójniczej określonej w art. 280 k.k.). Kradzież można bowiem zawsze przewidzieć i jej zapobiec, co uczyniła skarżąca firma. Nie jest zaś tak w przypadku napadu rozbójniczego. W świetle przeprowadzonych rozważań skarga kasacyjna uznała za zasadne postawienie też zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 załącznika I Konwencji WPT, z dodatkowym wskazaniem na wymowę uregulowań art. 17 ust. 2 Konwencji CMR. Co do wypowiedzi Sądu I instancji podzielającej stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie o braku wykazania tożsamości między towarem objętym procedurą tranzytu a odnalezionym na terenie Niemiec, skarga kasacyjna powołała się na złożone do akt sprawy banderole oraz enigmatycznie na dowody znajdujące się w aktach sprawy karnej. Skarga kasacyjna podniosła również, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, iż niektórzy ze sprawców konkretnego napadu rozbójniczego zostali skazani nieprawomocnie przez Sąd Okręgowy w Płocku. W końcu skarga kasacyjna zaakcentowała dotkliwość konsekwencji (odsetki) dla strony skarżącej z racji nieuzasadnionego opóźnienia we wszczęciu i zakończeniu sprawy w postępowaniu zwykłym. Faktu tego nie usprawiedliwia oczekiwanie na zakończenie postępowania karnego, w którym nieprawomocny wyrok zapadł dopiero 15 czerwca 2004 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o jej oddalenie wraz z zasądzeniem kosztów postępowania według norm przypisanych. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, iż poza decyzją wydaną w wyniku wznowienia postępowania, wcześniej wydane decyzje nie były zaskarżone do sądu administracyjnego. Przyznał też, że z dokumentów jakie przedstawiła reprezentowana przez niego spółka przy wnioskowaniu o wznowienie postępowania nie wynika "stuprocentowa" pewność co do tożsamości między towarami odnalezionymi przez policję niemiecką a objętymi przedmiotową procedurą celną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z niżej podanych przyczyn. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., co spowodowało, że sprawa została rozpoznana w granicach wyznaczonych przez treść skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej wskazywać musi konkretny przepis prawa, określać na czym polegało jego naruszenie oraz (gdy chodzi o przepisy postępowania) wskazywać, dlaczego to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też stawianie w tym względzie hipotez (por. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt OSK 421/04, Lex nr 146732). Przedmiotowa skarga kasacyjna powołała się na obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Rozpoczynając ustosunkowanie się do treści konkretnej skargi kasacyjnej od zajęcia stanowiska co do zarzutów mieszczących się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy na wstępie zwrócić uwagę, że kwestia usuwania z obrotu prawnego przy rozpatrywaniu przez sąd administracyjny skargi na daną decyzję także naruszeń prawa zawartych w innych aktach lub czynnościach wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (chodzi tu o sprawę w znaczeniu materialnoprawnym) została uregulowana w art. 135 p.p.s.a. Dopiero bowiem ten przepis precyzuje warunki w jakich może nastąpić we wskazanym przypadku zastosowanie przewidzianych ustawą środków. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca dążyła, aby przy okazji złożenia skargi na decyzję wydaną we wznowionym postępowaniu, zawierającą rozstrzygnięcie oparte na treści art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, wyeliminować konsekwencje zapadłej w postępowaniu zwykłym decyzji wymierzającej cło wraz z określeniem odsetek (na którą skargi ze znanych dobrze przyczyn nie złożyła). Krytykując wyrok Sądu I instancji w tej przede wszystkim płaszczyźnie, skarga kasacyjna nie sformułowała jednak zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie), a poprzestała jedynie na wskazaniu obrazy art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., które to przepisy nie zawierają wzorca postępowania sądu administracyjnego – wystarczającego w interesującym stronę skarżącą zakresie (tzn. wyeliminowania decyzji zapadłej w postępowaniu zwykłym przy okazji rozpatrywania skargi na określonego rodzaju decyzję wydaną po wznowieniu postępowania). Bez skonstruowania zaś zarzutu w nawiązaniu do treści art. 135 § 1 p.p.s.a. tego typu dążenia skargi kasacyjnej z zasady nie mogły być skuteczne. Dla porządku dodać można na marginesie, że regulacja art. 135 § 1 p.p.s.a. ma zastosowanie, jeżeli sąd administracyjny znajdzie podstawy do uwzględnienia skargi złożonej na daną decyzję. Dopiero wówczas wchodzi w rachubę stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do innych aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Fakt, że wskazany przepis umożliwia wzruszenie wszystkich aktów w granicach danej sprawy nie oznacza, że wyrok oddalający skargę jest równoznaczny zawsze z oceną prawidłowości wszystkich tych aktów. Warunkiem zastosowania art. 135 § 1 p.p.s.a. jest, aby to w pierwszej kolejności zaskarżony akt okazał się sprzeczny z prawem i to w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 p.p.s.a. (por. W. Chróścielewski glosa do postanowienia NSA z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt GZ 25/04 GSP – Prz. Orz. 2005/3/11 vide także Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Zakamycze 2005, s. 323). Niezbędne jest oczywiście na gruncie niniejszej sprawy zaznaczenie, że i z ogólnych reguł zawartych w art. 3 § 1 p.p.s.a. (tzn. sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej i stosowania środków przewidzianych w ustawie) i w art. 134 § 1 p.p.s.a. (tzn. wskazania, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) nie można wyprowadzać wniosku przedstawionego w skardze kasacyjnej, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne poprzez rozpoznawanie skarg jest tak totalna i sięga tak daleko, że sąd administracyjny, orzekając w związku ze skargą złożoną na daną decyzję, zobowiązany jest zawsze i w każdej sytuacji zbadać legalność, a w razie stwierdzenia niezgodności z prawem wyeliminować z obrotu prawnego konsekwencje wszelkich decyzji zapadłych w granicach sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. Wbrew oczekiwaniom skargi kasacyjnej, sąd administracyjny nie może abstrahować od przedmiotu zaskarżenia określonego w skardze. W niniejszej sprawie Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję wydaną w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy – o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, która zakończyła postępowanie zwykłe. Zwrócenia uwagi wymaga, że po wznowieniu postępowania nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych. Po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) właściwy organ bada bowiem najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 omawianej ustawy (samo bowiem wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym jeszcze nie przesądza). W razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję wydaną w powołaniu się na art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zajął stanowisko, iż w szczególności nie było podstaw do przyjęcia zaistnienia w sprawie powołanej we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Zważyć należy, iż skarga kasacyjna nie sformułowała zarzutu ze wskazaniem na naruszenie – w procesie kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny – art. 245 § 1 pkt 2 lub art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (tzn. skarga kasacyjna nie powołała się na naruszenie określonych wyżej przepisów wraz z podaniem na czym miałoby polegać ich naruszenie). Bez tego zaś z zasady nie wchodziło w rachubę podważanie wyroku Sądu I instancji w zakresie dokonanej w nim oceny legalności decyzji, w stosunku do której złożono w sprawie skargę. W tej sytuacji jedynie zupełnie na marginesie stwierdzić trzeba, że twierdzenie strony skarżącej o tożsamości towaru odnalezionego na terenie Niemiec z towarem przewożonym w ramach przedmiotowego tranzytu zostało wprawdzie sformułowane ze wskazaniem na dokumenty złożone do akt (w szczególności na banderole), ale nawet sam pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że przedstawione przez jego mocodawcę dokumenty nie dają "stuprocentowej" pewności co do tożsamości towarów we wskazanym zakresie. Strona skarżąca powołała się zaś ponadto enigmatycznie na dowody zgromadzone rzekomo w sprawie karnej, nie precyzując o jakie to dowody chodzi. Odnośnie zaś kwestii ustalenia sprawców napadu na samochód przewożący przedmiotowy towar podnieść można ubocznie, iż ustalanie sprawców tego napadu następowało już w trakcie postępowania zwykłego (por. np. k-42 akt administracyjnych), ale organy celne tego rodzaju danych nie potraktowały, jako mających znaczenie dla decyzji kończącej postępowanie zwykłe (obciążenia należnościami celnymi strony skarżącej jako głównego zobowiązanego). Poza tym nie sposób nie odnotować, iż strona skarżąca nie wyjaśniła dlaczego eksponuje znaczenie wydania w sprawie karnej nieprawomocnego wyroku w stosunku do niektórych sprawców. Zważywszy, że skarga kasacyjna nie podważyła dokonanej przez Sąd I instancji oceny legalności decyzji, w stosunku do której wniesiono skargę (tzn. wydanej po wznowieniu postępowania), nie mogły mieć żadnego znaczenia – w świetle przeprowadzonych już wcześniej wywodów – zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszące się do decyzji kończącej postępowanie zwykłe. Kompetencje sądu administracyjnego w zakresie zajmowania się oceną naruszania prawa w granicach danej sprawy mogą być realizowane tylko przy zachowaniu logicznego porządku. Bez podważenia legalności aktu odmawiającego uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej) nie jest możliwe zajmowanie się przez sąd administracyjny kontrolą zgodności z prawem decyzji kończącej postępowanie zwykłe. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a., a co do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w myśl art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na względzie całokształt sposobu działania organów celnych w sprawie.