I SA/Kr 734/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) NSA Józef Gach NSA Józef Michaldo Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2004r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2003r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji Sygn. I SA/Kr 734/03 UZASADNIENIE Organ podatkowy I instancji - Urząd Skarbowy w dniu [...].1997 roku orzekł o odpowiedzialności W. M. za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "W." w podatku VAT w wysokości [...] zł. Wyżej wymieniony był wspólnikiem spółki. W wyniku odwołania się od tej decyzji Izba Skarbowa utrzymała ją w mocy a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę W. M. wyrokiem z dnia 10 XII 1998 roku sygn. I SA/Kr 1390/97 uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę po raz drugi Izba Skarbowa w dniu [...].1999 roku ponownie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji / znak [...] zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 III 2002 r. sygn. I SA/Kr 762/99 , tym razem skargę W. M. oddalił. W wyniku wniosku W. M. z dnia [...].2002 roku , Izba Skarbowa w dniu [...].2002 roku postępowanie wznowiła i decyzję nr. [...] z dnia [...].1999 roku uchyliła w żądanym zakresie ,uchy łając jednocześnie poprzedzającą j ą decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego . Równocześnie orzekła o jego odpowiedzialności za zobowiązania wyżej wymienionej spółki z tytułu podatku VAT tylko w 5 procentach co do ogólnej zaległości - co stanowiło kwotę [...] zł. W dniu [...]2002 r. W. M. złożył wniosek do organu I instancji o zwrot nadpłaty w podatku VAT za rok 1998 i 1999 wraz z jej oprocentowaniem i zwrot kosztów egzekucyjnych. Bezsporne było , że zapłata kwoty podatku VAT za lata 1998 i 1999 została wyegzekwowana w sposób przymusowy. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został załatwiony pozytywnie , odwołanie skarżącego do organu II instancji również nie odniosło skutku i to jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Organy twierdziły , że w przedstawionym stanie faktycznym nie można zwrócić żądanej kwoty jako nadpłaty. Na poparcie swego stanowiska przytoczyły przepis art. 72 par. l pkt. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacji podatkowej / DZ. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm./ określający pojęcie nadpłaty jako kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz art. 76 par. l pkt l lit. a-d wymieniający przypadki kiedy nadpłata podlega zwrotowi w razie zmiany, uchylenia lub nieważności decyzji. Zdaniem organu , żaden przepis nie przewiduje zwrotu nadpłaty w przypadku zmiany decyzji o odpowiedzialności osób trzecich i powstałej wskutek tej zmiany - nadpłaty. Przepisy rozdziału 15 Ordynacji regulujące odpowiedzialność osób trzecich - w tym art. 109 , nie zawierają unormowania dotyczącego zwrotu nadpłaty w przypadku zmiany decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zagadnienie oprocentowania nadpłaty powstałej w sytuacji zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji reguluje przepis art. 77 par. 2 pkt. 1 Ordynacji, który przewiduje oprocentowanie nadpłaty w przypadkach określonych w art. 76 par. l pkt. l lit. a-d ustawy, przy czym w zaistniałym stanie faktycznym zdaniem organu , żadna z okoliczności przewidzianych w tym przepisie nie zachodzi. Żądanie podatnika uznano za pozbawione podstaw prawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].2002 r. znak [...] W. M. kwestionuje stanowisko organu o braku podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty. Zdaniem skarżącego nie użycie przez ustawodawcę w przepisach odnoszących się do nadpłat pojęcia " nadpłata osoby trzeciej , na którą przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika" , nie może oznaczać że możliwe jest ściągnięcie w drodze decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią i w drodze egzekucji skierowanej do osoby trzeciej , a niemożliwe jest zwrócenie ściągniętych kwot. Organy podatkowe w takiej sytuacji, kiedy wystąpiła w stanie prawnym wówczas obowiązującym luka prawna ,winny postąpić analogicznie jak w przypadku nadpłaty poczynionej przez podatnika i dokonać zwrotu nadpłaconych kwot na podst. art. 72 i nast. Ordynacji. Nie uczynienie tego powoduje , ze zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz wprost Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej , a konkretnie jej przepis art. 32 i 84. Izba Skarbowa wnosiła w pierwszy kolejności o odrzucenie skargi a w razie nie uwzględnienia tego wniosku , o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W pierwszej kolejności stwierdzić należy , że nie zachodzą podstawy do odrzucenia skargi z uwagi na nie uzupełnienie w terminie jej braków formalnych w postaci przedłożenia pełnomocnictwa przez radcę prawnego. Pełnomocnictwo powyższe zostało złożone wprawdzie dopiero na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym , lecz pełnomocnik wyjaśnił okoliczności związane z jego stwierdzonym w tym momencie brakiem . W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy , zawiadamianie pełnomocnika zwłaszcza o poszczególnych czynnościach sądowych mogło usprawiedliwiać przekonanie o nieistnieniu braku w tym zakresie i nie można obarczać strony ewentualnymi niekorzystnymi dla niej skutkami z powodu jakiegokolwiek niedopatrzenia sądu , tym samym pozbawienia możliwości obrony jej praw . Przechodząc do meritum sprawy w ocenie Sądu skarga jest uzasadniona. Przyznać należy słuszność organom podatkowym , że w stanie prawnym obowiązującym do 2003 roku brak było wyraźnego przepisu stwierdzającego , że za nadpłatę uważa się również kwotę zobowiązania podatkowego zapłaconą przez osobę trzecią, jeżeli w decyzji o jej odpowiedzialności określono ją nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Takie uregulowanie wprowadzono dopiero w art. 72 par. l pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacji podatkowej od l stycznia 2003 roku. Do tego czasu istniała więc luka prawna w tym zakresie. Sąd podziela wywody skargi, że w takiej sytuacji organy podatkowe winny postąpić analogicznie jak w przypadku nadpłaty poczynionej przez podatnika i dokonać zwrotu nadpłaconego podatku na podstawie przepisu art. 72 i następnych ordynacji. Wydaje się to dopuszczalne , gdyż zastosowanie analogii nie prowadziło by do powstania nowego zobowiązania podatkowego , nowych stanów faktycznych nie przewidzianych ustawami podatkowymi jako podstawa opodatkowania , stworzenia podstawy do umorzenia zaległości podatkowych , czy też kreowania ulg podatkowych. Zdaniem sądu, niekonsekwencją organu podatkowego jest traktowanie jakiegoś podmiotu - w sytuacji, gdy uiszcza on za inny podmiot zobowiązanie podatkowe -jako właściwego podatnika , zaś gdy podmiot ten występuje z żądaniem stwierdzenia nadpłaty -jako podmiotu , który nie jest podatnikiem właściwym do występowania z takim żądaniem. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie , kiedy to organ przeniósł na skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, której był wspólnikiem , wyegzekwował w drodze przymusowej określoną kwotę , a gdy w wyniku późniejszego postępowania okazało się , że jest to zupełnie inna wysokość odmówił jej zwrotu , z uwagi na brak podstawy prawnej. Podkreślić należy , że skarżący nie wpłacił spornej sumy organowi podatkowemu bez podstawy prawnej , a egzekucja oparta była na opisanej decyzji tego organu. W takim kierunku wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie w nieco innym stanie faktycznym , nie mniej co do zasady wyraził pogląd , który jak najbardziej jest zbieżny ze stanowiskiem składu orzekającego w niniejszej sprawie. /wyrok z dnia 15 II 2001 r. sygn. III SA 2842/99 -Przegląd Podatkowy 2001/6/61/ Gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego , iż świadczenie skarżącego nie mieściło się w pojęciu nadpłaty uregulowanym w wskazanych przepisach Ordynacji, dla dochodzenia zwrotu spornych kwot była by właściwa droga postępowania cywilnego. Fakt jednoznacznego wyartykułowania w 2003 roku obowiązku zwrotu nadpłaty osobom wymienionym w art. 72 par. l pkt 4 Ordynacji , potwierdza wolę ustawodawcy , iż świadczeniu osoby trzeciej w takiej sytuacji nie powinno się przypisać charakteru świadczenia majątkowego o charakterze cywilnoprawnym ,zatem żądanie powyższe winno być dochodzone w postępowaniu administracyjnym - podatkowym. Sąd podziela stanowisko skarżącego o naruszeniu co najmniej przepisu art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez postawienie go w gorszej sytuacji aniżeli podatnika za zobowiązanie którego odpowiada ,a więc naruszenie zasady równości. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za zasadną i działając na podstawie przepisu art. 145 par. l pkt. l a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi /DZ. U. NR. 153, poz. 1270/ w zw. z art. 97 par. l przepisów wprowadzających tą ustawę / DZ. U. Nr 153 z 2002 r. poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach nie orzeczono wobec braku ich żądania przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.