I SA/Bd 222/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 01 czerwca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Tomasza G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę Syg akt I SA/Bd 222/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] 2002r uznającą zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z dnia [...] 2000r za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w polach 31, 33 w pozycji 1 zestawu SAD. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne: Importer - firma: M. Tomasz G., zgłosiła [...] 2000r w Urzędzie Celnym w T. do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochód Mercedes Benz ML 320, rok prod. 1999, o numerze nadwozia: [...] deklarując towar do kodu PCN 8704 21 99 1 obejmującego: pojazdy samochodowe do transportu towarowego; pozostałe, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysoko-lub średnioprężnym);o masie całkowitej nie przekraczającej 5 ton; pozostałe; z silnikiem o pojemności do 2500cm3 włącznie; używane, o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi), do czterech lat. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzono błędną taryfikację samochodu oraz błędnie określony rok produkcji. W dniu dokonania zgłoszenia celnego strona zaklasyfikowała sporny pojazd do pozycji, zamiast do pozycji 8703 (kod 87032490 1). W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Celnego w T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ramach postępowania organ I instancji zwrócił się do firmy D. Polska w W. o udzielenie informacji dotyczącej fabrycznie zamontowanego nadwozia pojazdu, w szczególności: ilości miejsc siedzących, ilości drzwi, wielkości przestrzeni ładunkowej oraz ustalenia roku produkcji. Z odpowiedzi wynikało, iż sporny pojazd został wyprodukowany w 1998r jako 5-miejscowy i 5-drzwiowy samochód osobowy. Pojazd posiadał przestrzeń bagażową o pojemności 1060 i 2020 litrów po złożeniu tylnych siedzeń; nie był fabrycznie przystosowany do przewozu towarów. Ostatecznie decyzją z [...] 2002r Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD nr [...] z [...] 2000 za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji i określił kwotę długu celnego, klasyfikując sporny pojazd do pozycji 8703 (kod 8703 24 90 1) właściwej dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi samochodami wyścigowymi, z silnikami niskoprężnymi o pojemności skokowej powyżej 3000 cm3, do czterech lat. Po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z [...] 2002r Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja zaskarżona została do naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z [...] 2003r uchylił tę decyzję. Ponownie rozstrzygając sprawę, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w T. za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celnej Ministerstwa Finansów zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pomocy przez niemieckie władze administracji celnej. Organ otrzymał odpowiedź [...] 2004r, a do tego momentu postępowanie było zawieszone. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w T. zwrócił się do Wydziału Uprawnień Komunikacyjnych Urzędu Miasta w B. o nadesłanie kserokopii dokumentów służących do rejestracji pojazdu, które zostały włączone do materiału dowodowego. Rozstrzygając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że w wyroku z 08 kwietnia 2003r. w sprawie SA/Bd 314/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. stwierdził, iż organy celne nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie wyjaśniły znaczenia wpisu T. do książki pojazdu. Wskazano, iż organ celny winien ustalić uprawnienia organu oraz charakter dokonanego wpisu. Zgodnie z zaleceniami Sądu, organ odwoławczy ustalił na tę okoliczność - na podstawie raportu Urzędu Celnego w B., który przeprowadził dochodzenie w T. - że konstrukcja samochodu osobowego DaimlerBenz Typ 163 została zmieniona na samochód ciężarowy. Zmianę tę potwierdził pan K. z Placówki Technicznej Komunikacji Drogowej, T. (Towarzystwo Nadzoru Technicznego) Ruchu Drogowego, B. Strasse [...] S. Zmiana konstrukcji na samochód ciężarowy została potwierdzona przez niego zgodnie z przepisami w dniu 2000.[...] na karcie pojazdu nr [...], podpisem i odciskiem pieczęci. Osoba ta posiadała uprawnienia do dokonania wpisu w książce pojazdu, w związku ze zmianą konstrukcji samochodu osobowego. Dodatkowo niemieckie władze celne zwróciły uwagę na fakt, iż pierwszym właścicielem pojazdu był sam producent (Daimler-Chrysler) i można wnioskować, że samochód był samochodem firmowym; pierwszej rejestracji dokonał producent pojazdu w dniu [...] 1999r, jako samochodu osobowego, 5-cio miejscowego (zgodnie z zapisem w dowodzie rejestracyjnym nr [...]). Pierwotny zapis dotyczący rejestracji pojazdu jako pojazdu osobowego potwierdził w dniu [...] 1999r. Techniczny Urząd Kontroli ds. Pojazdów Mechanicznych, TUV, Komunikacja i Pojazdy, B. Z przedstawionej dokumentacji wynika, iż pojazd został wyrejestrowany z datą [...] 2000r jako samochód osobowy - zatem zmian konstrukcyjnych pojazdu dokonano w okresie między [....] 2000r a 2000 [...] (poświadczenie zmian konstrukcyjnych). Towar przekroczył granicę w dniu [...] 2000r. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle wskazanych okoliczności należy za bezsporne uznać, iż pojazd opuszczając wytwórnię był pojazdem osobowym i jako taki został zarejestrowany przez producenta, firmę Dailmler Chrysler. Organ wskazał, że zmiana przeznaczenia samochodu osobowego lub osobowo-towarowego i przystosowanie go do celów użytkowych przewozu ładunku, musi nastąpić już na "linii produkcyjnej". Chodzi tu bowiem o fabryczną przebudowę, tzn. odnosi się do pojazdu w jego pierwotnej wersji, w jakiej opuszcza on wytwórnię. Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej, tom V, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz.U. nr 74, poz.830 z 09.09.1999r) str. 2262, samochodem do transportu towarowego jest tylko taki pojazd, który ma "przejętą" całą bryłę nadwozia z samochodu osobowego lub kombi, z tym że wewnątrz posiada fabrycznie przebudowaną tylną część przestrzeni - dostosowaną do celów użytkowych - przewozu ładunków. Wersja fabryczna obok dokumentów towarzyszących pojazdowi, ma w przedmiotowej sprawie znaczenie, bowiem z Wyjaśnień do Taryfy celnej wprost wynika, że pojazdy do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego lub kombi mogą występować w dwóch - jedną z wersji są samochody do transportu towarowego, które mają "przejętą" całą bryłę nadwozia z samochodu osobowego lub kombi, z tym że wewnątrz mają fabrycznie przebudowaną tylną część przestrzeni - dostosowaną do celów użytkowych - przewozu ładunków - drugą wersję stanowią pojazdy, które mają fabrycznie przejętą bez większych zmian przednią część nadwozia z modelu osobowego danej marki, stanowiącą zamkniętą skrzynię metalową lub typu pick-up, nakrywane opończą albo osłoną z tworzywa sztucznego. W obydwu przypadkach zmiana przeznaczenia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych i przystosowanie ich do celów użytkowych, dotyczy pojazdów z fabryczną przebudową ich tylnej części. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż organ celny zakwestionował status pojazdu określony na podstawie urzędowego wpisu dokonanego przez uprawniony do tego organ (korekta danych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym) wskazano, że organ celny nie kwestionuje dokonanych wpisów w książce pojazdu, potwierdzonym wynikiem zagranicznej weryfikacji dokumentu. Ponadto organ celny dysponuje informacją uzyskaną z Niemieckiego Konsulatu Generalnego, z której wynika, że w prawie niemieckim nie istnieje legalna definicja, która pozwala na jednoznaczne rozgraniczenie samochodów osobowych i ciężarowych. Jednakże przy ich klasyfikacji decydujące znaczenie ma rodzaj budowy, wyposażenie oraz wygląd zewnętrzny. Do kategorii samochodów ciężarowych, w rozumieniu przepisów prawa obowiązujących w Niemczech, mogą być zaliczane także auta z liczbą miejsc siedzących do 6 (tj. auta służące zarówno do przewozu osób jak i towarów). Nazewnictwo, którym operuje się w przepisach prawa niemieckiego jest zatem różne od opisujących towar definicji zawartych w taryfie celnej. W szczególności zawarty w taryfie celnej podział samochodów na odpowiadające opisowi pozycji 8703 i pozycji 8704 taryfy celnej jest różny od podziału na "pojazdy osobowe" i "pojazdy ciężarowe". Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami do klasyfikacji taryfowej importowanych towarów powołane zostały organy celne, wskazując na orzecznictwo potwierdzające takie stanowisko. Dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach czy opiniach rzeczoznawców. Na uwagę zasługuje fakt, iż także art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, że określenie samochód ciężarowy obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie 4 do 9 łącznie z kierowcą. Taryfa celna klasyfikuje samochody osobowo-towarowe w pozycji obejmującej samochody osobowe. Natomiast organ celny musi opierać się wyłącznie na obowiązujących przepisach prawa celnego i dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej taryfy celnej. Prawo celne ma charakter autonomiczny, co oznacza, że z okoliczności zarejestrowania pojazdu jako ciężarowy nie można wyprowadzić wniosków, które determinowałyby taryfikację celną, wręcz przeciwnie to rejestracja pojazdu uzależniona jest od nadania statusu celnego towarowi. Na poparcie swojego stanowisko organ także powołał orzecznictwo sądowe, w którym zaprezentowano taki właśnie pogląd. Obowiązująca taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. A zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru, należy kierować się "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zamieszczonymi na początku taryfy celnej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które decydują jak należy taryfikować towary. Do pozycji 8703 Taryfy celnej, zgodnie z jej brzmieniem, klasyfikuje się samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego; przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczo tzn., że podstawowym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Samochodem kwalifikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary ( vide: wyrok NSA z dnia 05.10.2001 r. (sygn. akt I SA /Po 1335/01 ). Zastosowana przez organ I instancji klasyfikacja taryfowa przedmiotowego towaru jest zgodna z regułą 1 ORINS taryfy celnej, która stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji pozycji 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Dokonana klasyfikacja jest także zgodna z Regułą 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Oz.U. Nr 107, poz. 1217 z dnia 27 grudnia 1999r.), Wyjaśnieniami do taryfy celnej tom IV, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. , Wyjaśnieniami do taryfy celnej tom V, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. /Dz.U. załącznik do nr 74, poz. 830 z dnia 9 września 1999r.). Organ odwoławczy podkreślił, iż fabrycznie samochód ten był samochodem osobowym i nie został fabrycznie przebudowany. Taka przebudowa bowiem musiałaby być dokonana w zakładzie produkcyjnym a kupujący otrzymałby dokumenty w postaci choćby karty gwarancyjnej pojazdu gdzie z całą pewnością znalazłby się zapis o rodzaju pojazdu i jego przeznaczeniu. W przypadku pojazdów "na bazie", niekiedy jego tylna, ładunkowa część jest fabrycznie przystosowana do przewozu dodatkowych pasażerów, poprzez umieszczenie tam drugiego rzędu siedzeń oraz bocznych okien. Tego rodzaju pojazdy, przeznaczone zazwyczaj do przewozu 5 osób, klasyfikowane są do pozycji 8703 Taryfy celnej. Z treści powołanego przez Stronę dokumentu, tj. niemieckiego dowodu rejestracyjnego Fahrzegbrief nr [...], wynika, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, zamknięty (PKW GESCHLOSSEN), w polu 12 - wpisano 5 miejsc siedzących. W tłumaczeniu książki właściciela pojazdu na stronie 2 dokumentu nr [...], w kolumnie A określono rodzaj pojazdu: samochód osobowy oraz datę pierwszej rejestracji: [...] 1999. Zapisy te potwierdził w dniu [...] 1999r Techniczny Urząd Kontroli ds. Ruchu Pojazdów Mechanicznych, TUV, Komunikacja i Pojazdy, Badenia-Wirtembergia. Również z informacji przekazanej przez firmę D. Polska z dnia 2002 [...] wynika, iż samochód m-ki Mercedes Benz ML 320, o nr nadwozia [...] i nr silnika [...] został wyprodukowany w 1998r. jako 5-miejscowy oraz 5-drzwiowy samochód osobowy. Pojazd posiadał przestrzeń bagażową 1060 I i 2020 I (po złożeniu tylnych siedzeń) i nie był fabrycznie przystosowany do przewozu wyłącznie towarowego. Ponadto w protokole oględzin pojazdu z [...] 2000r. , w opisie stanu technicznego nadwozia zapisano: szyby przednie, boczne lewe i prawe bez uszkodzeń oraz m.in. w wyposażeniu dodatkowym - szyberdach. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Wyjaśnienia do Taryfy Celnej nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, ale są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany w drodze rozporządzenia. Tego rodzaju definicja legalna zawarta w uwadze dodatkowej, uściślającej stosowanie stawki celnej, ma walor normy prawnej (wyrok SN z dnia 25/07/1996r., IIIARN 22/96, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy syg. akt. SA/Bd 702/03 z 06.05.2003r). Skoro więc Wyjaśnienia do Taryfy celnej wymagają dla klasyfikacji do pozycji 8704 "fabrycznie przebudowanej tylnej część przestrzeni - dostosowanej do celów użytkowych - przewozu ładunków" i skoro takiej przebudowy nie było ponieważ udowodniono, że pojazd wyprodukowano jako osobowy - 5 miejscowy, a zatem klasyfikacja do pozycji 8704 nie jest możliwa. Nadto organ odwoławczy zwrócił się do Wydziału Uprawnień Komunikacyjnych Urzędu Miasta w B. z prośbą o przesłanie dokumentów służących do rejestracji pojazdu marki Mercedes Benz ML 320, z których wynika, że pojazd Mercedes Benz ML 320 o nr nadwozia [...] został zarejestrowany przez stronę jako samochód ciężarowy, z liczbą 4 miejsc do siedzenia. Oznacza to, że pojazd zgłoszono do rejestracji w Polsce już jako kompletny z zamontowanymi siedzeniami dla pasażerów. Jest to więc pojazd przeznaczony zarówno do przewozu osób jak i towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że organy celne dokonały klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 na podstawie jego budowy i przeznaczenia, pojazd opuścił fabrykę jako osobowy a po dopuszczeniu towaru do obrotu pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z 4 miejscami siedzącymi. Zatem Strona zgłosiła do odprawy pojazd niekompletny, który zgodnie z regułą 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 z dnia 27 grudnia 1999r.), należy klasyfikować do poz.8703, tak jak wyrób kompletny. W skardze do sądu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia I 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U Nr 107, póz.1217 z 27 grudnia 1999r. ze zm.), a także zasad postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na dotychczasowy przebieg postępowania oraz ustalenia faktyczne poczynione przez organy wskazując, że firma A. Tomasz G., zgłosiła w dniu [...] 2000r w Urzędzie Celnym w T. do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu ujęty w poz. l zgłoszenia celnego nr [...] samochód marki Mercedes Benz ML 320, rok prod. 1999, o numerze nadwozia: [...], deklarując towar do kodu [...]. Takie zgłoszenie celne uznane zostało za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji i określono kwotę długu celnego, klasyfikując sporny pojazd do pozycji 8703 (kod 8703 24 90 1) właściwej dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, (inne niż objęte pozycją 8702). łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z silnikami niskoprężnymi o pojemności skokowej powyżej 3000 cm3, do czterech lat. Po złożeniu odwołania a następnie skargi do Sądu na decyzję organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wskazując na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego. Skarżący podkreślił, że w wyroku uchylającym decyzję odwoławczą z dnia [...] 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy stwierdził, iż organy celne nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie wyjaśniły okoliczności wpisu TUV Nord Niedersachsen do książki pojazdu. Wskazano, iż organ celny winien ustalić uprawnienia organu oraz charakter dokonanego wpisu. Dla dopełnienia przesłanek art. 122 i 187 par 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ celny wystąpił do niemieckich władz administracyjnych z wnioskiem o udzielenie wyjaśnień w zakresie wskazanym przez Sąd. W odpowiedzi na to Departament Kontroli Celnej Ministerstwa Finansów przekazał raport niemieckiej administracji celnej wraz z raportem dochodzeniowym [...], z którego wynikało, że Urząd Celny w B. przeprowadził dochodzenie w TUV Nord, ustalając, że konstrukcja samochodu osobowego Daimler Benz Typ 163 została zmieniona na samochód ciężarowy. Zmianę tę potwierdził w dniu [...] 2000r pan K. z Placówki Technicznej Komunikacji Drogowej, TUV Nord (Towarzystwo Nadzoru Technicznego) Ruchu Drogowego na karcie pojazdu nr [...] podpisem i odciskiem pieczęci. A zatem należy stwierdzić, iż pan Koch posiadał uprawnienia do dokonania wpisu w książce pojazdu, w związku ze zmianą konstrukcji samochodu osobowego. W ocenie strony wskazanie Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku zaprzecza zdaniu organu celnego zawartego w zaskarżonej decyzji, iż dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego; w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. Powołując się na art. 122 ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że organ w toku postępowania podatkowego ma obowiązek podjąć wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołując się na komentarz do art. 122 Kosikowski, H. Dzwonkowski, A Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, skarżący wskazał, iż podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe. Jednak zasada prawdy obiektywnej ma w niektórych procedurach podatkowych znaczenie zupełnie inne niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym. O ile, bowiem w ogólnym postępowaniu administracyjnym ustala się fakty w celu zadecydowania i przesądzenia o zastosowaniu jakiejś normy prawa materialnego, o tyle w postępowaniu podatkowym wielokrotnie sama procedura stwarza uprawnienie do wykreowania treści decyzji podatkowej. Dotyczy to zwłaszcza tych wszystkich postępowań, w których dochodzi do ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych z pominięciem ksiąg podatkowych, a więc szacowania podstawy opodatkowania występującego na gruncie różnych przepisów w różnych podatkach. Ustalenie prawdy obiektywnej materialnej nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego, czy nawet przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dlatego też zasada ta, mechanicznie przejęta z kodeksu postępowania administracyjnego, nie odzwierciedla potrzeb, jakie stawia przed takim unormowaniem ordynacja podatkowa. Zasada prawdy materialnej nakłada na organ obowiązek dążenia do jej ustalenia lub przynajmniej podjęcia "wszelkich kroków niezbędnych" do osiągnięcia tego celu. Również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. A zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych. Na poparcie swoich wywodów skarżący powołał orzecznictwo sądowe. Skarżący podniósł, że w wyroku z 08 kwietnia 2003r Sąd nakazał organowi celnemu dokonać określonych ustaleń, jednocześnie powołując się na przytoczoną już normę ogólną. Sąd wskazał, że uzupełnienie wiedzy w zakresie stanu faktycznego pomoże wydać decyzję zgodną z obowiązującym stanem prawnym. Mając na uwadze ekonomiczność procesu należy przyjąć, że Sąd dokonując kontroli legalności decyzji nie nakazałby dokonywania czynności, które są nieistotne dla orzeczenia w danym zagadnieniu. Należy zatem odrzucić przekonanie organu, że dla oceny stanu faktycznego nie należy brać pod uwagę dokumentów i opinii wystawianych przez inne podmioty w tym także urzędowe. W ocenie skarżącego organ pominął szereg warunków, których był świadom w trakcie toczącego się postępowania. Dla poparcia stanowiska strona przedłożyła szereg dokumentów i opinii jednoznacznie potwierdzających konstrukcyjny charakter zmiany rzeczonego pojazdu. Istotnym z punktu widzenia organu celnego powinny być następujące dokumenty: - Książeczka właściciela pojazdu - z której jednoznacznie wynika, że dzięki przeprowadzeniu stosownych zmian konstrukcyjnie pojazd przystosowany jest do przewozu towarów; pozostawiono tylko dwa miejsca siedzące, w tym dla kierowcy, powiększono ładowność pojazdu. Organ nie kwestionował, że dokument ten jest wystawiony zgodnie z prawem, przez organ właściwy dla określenia zmian konstrukcyjnych. - Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] wykonane przez p.p.U.p. P. Stacja Kontroli Pojazdów [...]. Dokument ten jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Przytoczony dokument wskazuje na fakt, że badany pojazd spełniał wymogi narzucane przepisami prawa pozwalające dopuścić pojazd do ruchu jako pojazdu o wystarczającej ładowności, aby transportować towary. Przytoczone zaświadczenie spełnia wszystkie przesłanki uznania go jako dokumentu urzędowego. Należy, zatem wskazać na naruszenie w toku postępowania normy zawartej w art. 194 par1 ordynacji podatkowej, który uznaje iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód, tego co w nich zostało urzędowo stwierdzone. W trakcie postępowania organ nie przeprowadził postępowania wymaganego przez art. 194 par 3 Ordynacji podatkowej, zatem uznać należy, iż zapis zawarty w zaświadczeniu jest prawdziwy i udowodniony. - Dowód rejestracyjny pojazdu. Rozważania na temat dowodu rejestracyjnego dopuszczającego samochód do ruchu pokrywają się z argumentami przedstawionymi dla zaświadczenia o przeprowadzeniu badani technicznych. Skarżący podkreślił, że Organ celny, mimo jasnej przesłanki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które fakty są istotne dla sprawy - pominął je podczas wydawania decyzji - oceniając jednocześnie, że są one całkowicie nieistotne dla sprawy. Przedstawiono powyżej fakty pozwalając ocenić, że organ dopuścił się naruszenia art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdyż zignorowano treść wiążącego organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wskazał także, ze nie godzi się z dokonaną interpretacją § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U Nr 107, poz.1217 ze zm) Zgodnie z art. 85 § 1 ustawy z 09 stycznia 1997r kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Nie jest, zatem zrozumiałe dlaczego organ celny zbierając materiał dowodowy w sprawie powołuje się na informacje dostarczone przez Urząd Miasta B. w dniu [...] 2005 roku. Podobnie niezrozumiałe dla strony skarżącej jest, dlaczego organ przywołuje zapisy w dokumentacji samochodu z okresu przed techniczną przebudową pojazdu. Zgodnie ze wskazanymi przepisami informacje te nie mają żadnego wpływu na należności celne. Zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem dla ustalenia prawidłowej taryfy celnej należy stosować normy zawarte w źródłach obowiązującego prawa, a zatem w zakresie określonym w art. 87 ustawy zasadniczej. Prawem powszechnie obowiązującym są normy, które nakładają na podmioty prawa określone prawa i obowiązki. Podkreślić należy, iż prawo powszechnie obowiązujące może być jedynym źródłem nakładanych ciężarów i obowiązków. Akt normatywny musi mieć charakter albo aktu prawa powszechnie obowiązującego albo aktu prawa wewnętrznego. Prawo wewnętrzne są to normy, które obowiązują jedynie w stosunku do organów władzy publicznej, tj. ustanawiane prawem wewnętrznym prawa i obowiązki dotyczą jedynie jednostek organizacyjnych podległych organowi wydającemu akt normatywny prawa wewnętrznego. Zasadniczą rolę w systemach źródeł prawa podatkowego pełnią ustawy, co wynika z istniejących w Konstytucji ograniczeń w przedmiocie materii regulowanej poszczególnymi formami aktów normatywnych mającymi charakter prawa powszechnie obowiązującego. Podstawowe akty prawne mają za zadanie umożliwić wykonanie norm zawartych w aktach rangi ustawowej na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Zgodnie z literą orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy wskazać, iż w sytuacji sporu pomiędzy jednostką a organem władzy publicznej o zakres czy sposób korzystania z wolności i praw, podstawa prawna rozstrzygnięcia tego sporu nie może być oderwana od unormowania konstytucyjnego, ani mieć rangi niższej od ustawy. Ten nakaz należy pojmować subdelegacji, tj. przekazania kompetencji normodawczej innemu organowi analogicznie do wykluczenia takiej możliwości w odniesieniu do rozporządzeń wykonawczych względem ustaw. Zasada ta wyrażona paremią nullum tribute sine lega znalazła odzwierciedlenie w art. 217 Konstytucji. Nie jest, zatem zrozumiałe, dlaczego organ wydając decyzję oparł się na instrukcjach wewnętrznych, przypisując im rangę obowiązujących przepisów prawa. Niewątpliwie prawo celne jest elementem systemu prawa podatkowego, czyli prawa daniowego i jako takie obwarowane jest ściśle określonymi warunkami legislacyjnymi. Tworzenie nowych bytów prawnych w drodze wydawanych decyzji administracyjnych nie może opierać się na instrukcjach wewnętrznych. W przekonaniu strony skarżącej organ nie może powoływać się w trakcie rozstrzygnięcia na zapisy instrukcji wewnętrznej jako jedynych przesłanek rozstrzygnięć, pomijając jednocześnie wszystkie inne przesłanki dowodowe. Ustalenie taryfy celnej na dzień złożenia zgłoszenia celnego opiera się na kodach zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U Nr 107, póz.1217 z 27 grudnia 1999r. ze zm.). Kwestia sporna pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy importowany samochód przeznaczony był w momencie przyjęcia go do odprawy celnej do przewozu towarów czy osób. W ocenie strony skarżącej należy zwrócić uwagę na nieprecyzyjne zdefiniowanie pojęcia "przeznaczony" o Istnieją dwie możliwości interpretacji definicji kodów taryfy celnej w omawianym zakresie. Pierwsza interpretacja pozwala sądzić ze pod terminem "przeznaczone" ustawodawca zawarł określenie woli importera. Takie podejście pozwoli sądzić, że ustawodawca pozostawił swobodę wyboru kodu nomenklatury. W chwili wprowadzania towaru do polskiego obszaru celnego importer ma określone zamiary, co do wykorzystania towaru. Deklaruje więc swoje plany, w jaki sposób zamierza wykorzystywać towar objęty procedurą celną. Opierając się na przesłankach celowościowych wykładni prawa należy sądzić, że interpretacja ta nie jest prawdziwa. Jednakże przyjmując ją jako przesłankę pomocniczą można zauważyć, że fakt iż zmieniono konstrukcyjną zabudowę pojazdu dowodzi o woli wykorzystania środka transportu do przewożenia towarów. Drugi kierunek interpretacji analizowanego przepisu przemawia za powiązaniem terminu "przeznaczony" do technicznego charakteru importowanego towaru. W skarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podtrzymuje decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, w której zawarto zarzut, że zgłoszony do odprawy celnej samochód Mercedes-Benz ML 320 nieprawidłowo został zakwalifikowany pod numerem taryfy 8704. Jednocześnie przytoczona przez organ argumentacja nie znajduje uzasadnienia w obowiązującej normie prawa, a także nie jest poparta logicznym wnioskowaniem z materiału dowodowego. Konstrukcja pojazdu w chwili zgłoszenia, który potwierdzony uznanymi przez Naczelnika Izby Celnej dokumentami właściwego Towarzystwa Nadzoru Technicznego, Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, a także protokołem z oględzin pojazdu podczas odprawy celnej - wskazuje na techniczne przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Nie można, zatem znaleźć uzasadnienia wśród obowiązujących przepisów prawnych, które przemawiają za zakwalifikowaniem zgłaszanego pojazdu do grupy 8703. Konkludując rozważania na temat zastosowania § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U Nr 107, poz.12l7 ze zm.) skarżący podkreślił, że właściwe organy administracji publicznej, dokonując określenia homologacji pojazdu dokonywanej zgodnie z klasyfikacją nałożoną rozporządzeniem ministra transportu i gospodarki wodnej z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach samochód typu ML 320 uzyskuje symbol El. Zatem analiza techniczna pojazdu pozwala ocenić, że w ujęciu konstrukcyjnym pojazd spełnia wymogi samochodu ciężarowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podnosząc w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może dokonywać oceny zaskarżonej decyzji kierując się zasadami słuszności czy współżycia społecznego. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że skarżący zgłosił 17 kwietnia 2000r do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochód marki Mercedes Benz ML 320, rok produkcji 1999 deklarując towar do kodu PCN 8704 21 99 1. Strona opierała swoje stanowisko co do takiej klasyfikacji na zapisie dokonanym [...] 2004r przez TUV Nord Niedersachsen w książce pojazdu, z którego wynikało, że jest to samochód ciężarowy. Sprawa była już przedmiotem orzekania przez Sąd, który wyrokiem z dnia 08 kwietnia 2003r uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] 2002r wskazując, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy w szczególności zaś nie wyjaśniono kwestii wpisu TUV Nord Niedersachsen do książki pojazdu, na którą to okoliczność powoływał się skarżący. Sąd nakazał zbadanie uprawnień wskazanego organu do dokonania takiego wpisu, charakteru takiego wpisu oraz przesłanek, które legły u jego podstaw. Zgodnie z art.65 § 4 kodeksu celnego, organ celny, po przyjęciu zgłoszenia celnego, ma prawo do wydania decyzji administracyjnej uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, termin do dokonania takiej weryfikacji wynosi trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (§ 5). Podstawą prawną wydawanych przez organy celne decyzji są przepisy prawa celnego i zawarte tam oceny; nie mogą przepisów tych zastępować przepisy stosowane dla potrzeb z innych dziedzin np. rejestracji pojazdów. Prawo celne ma charakter autonomiczny. W ocenie Sądu klasyfikacja pojazdu do kodu PCN oparta została na obiektywnych cechach pojazdu, a ocena materiału dowodowego nie cechuje się dowolnością. Organy celne oceniły wszystkie dowody i uzasadniły zajęte w sprawie stanowisko. Podstawą prawną dla klasyfikacji taryfowej stanowiło rozporządzenie Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz.1217 ze zm.). Należy podnieść, że jeszcze przed obowiązywaniem art.13 § 3 pkt.2 kodeksu celnego orzecznictwo jednoznacznie przyjmowało, że uwagi dodatkowe do Taryfy celnej mają moc precyzującą i wyjaśniającą sposób stosowania stawek celnych i mają walor normy prawnej. Jednolitość klasyfikacyjną towarów zapewnia także Komitet do Spraw Systemu Zharmonizowanego i Rada WCO. Oceniając zaskarżoną decyzję należy podkreślić, że zawarte w niej stanowisko w pełni odpowiada opisanym wyżej zasadom klasyfikacji. Organy celne dokonały prawidłowej wykładni zapisów Taryfy celnej i wyjaśnień do Taryfy celnej, wskazując na błędne stanowisko skarżącego kwalifikującego sporne auto do pozycji 8704 21 99 1, która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego: pozostałe, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o masie całkowitej nie przekraczającej 5 ton, z silnikiem o pojemności do 2500cm3 włącznie, używane, o ładowności do 1000kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi), do czterech lat. Właściwe odczytanie tej klasyfikacji możliwe jest przy zastosowaniu wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r, z których wynika, że samochodem do transportu towarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego lub kombi jest jeden z dwóch wersji pojazdów: - samochody do transportu towarowego, które mają "przejętą" całą bryłę nadwozia z samochodu osobowego lub kombi, z tym że wewnątrz mają fabrycznie przebudowaną tylną część przestrzeni - dostosowaną do celów użytkowych - przewozu ładunków. - pojazdy, które mają "przejętą" bez większych zmian przednią część nadwozia z modelu osobowego danej marki, stanowiącą zamkniętą skrzynię metalową lub typu pick-up, nakrywane opończą lub osłoną z tworzywa sztucznego. Bezspornie drugi z wymienionych przypadków nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Natomiast należy wskazać, że sporny pojazd nie spełnia także warunków wymaganych do pierwszej wersji albowiem samochód przedstawiony do odprawy celnej przez skarżącego nie miał fabrycznie przebudowanej tylnej części przestrzeni. Niekwestionowaną okolicznością jest, że przebudowy nie dokonał producent samochodu firma Daimler - Chrysler. Samochód został wyprodukowany w 1998r jako pięciomiejscowy i pięciodrzwiowy samochód osobowy i nie był fabrycznie przystosowany do przewozu towarów. Potwierdzeniem tej okoliczności jest fakt jego rejestracji w dniu 13 stycznia 1999r jako samochodu osobowego przez producenta, co sugerowało, iż używany był on jako pojazd firmowy. Dokonana zmiana konstrukcyjna po dniu [...] 2000r (z tą data samochód został wyrejestrowany jako samochód osobowy), potwierdzona wpisem w książce pojazdu i korektą w dowodzie rejestracyjnym nie stanowi w świetle powołanych przepisów fabrycznej przebudowy pojazdu, w świetle wskazanych wyżej przepisów. Samochód nie ma świadectwa homologacji. Są to zmiany, które wpłynęły na wpisy dotyczące rejestracji pojazdu na gruncie prawa niemieckiego. Nie mogą one jednak wyeliminować uprawnień organu celnego do kontroli prawidłowości zgłoszenia z punktu widzenia klasyfikacji do taryfy celnej, zgodnie z przepisami celnymi. Podział samochodów na ciężarowe i osobowe przebiega wg. różnych przesłanek na gruncie różnych przepisów i nie zawsze odpowiada potocznemu znaczeniu takiej klasyfikacji. Jak słusznie podniósł to organ w zaskarżonej decyzji, podział samochodów odpowiadających opisowi pozycji 8703 i pozycji 8704 taryfy celnej nie przebiega na linii podziału "pojazdy osobowe" i "pojazdy ciężarowe". Należy wskazać, że do pozycji 8703 Taryfy celnej, klasyfikuje się samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu, co stanowi ich podstawowe przeznaczenie lecz nie jedyne i mogą także przewozić towary. Natomiast pojazdy samochodowe klasyfikowane do pozycji 8704 służą wyłącznie do transportu towarowego. Nie jest zasadny zarzut skargi, że organy zignorowały wskazania wyroku sądowego, co do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, uznając, że wpis TUV Nord Niedersachsen w książce pojazdu nie miał istotnego znaczenia w sprawie. Postępowanie dowodowe przeprowadzone na tę okoliczność wyjaśniło w sposób jednoznaczny, że przedmiotowy wpis nie dowodził zmiany polegającej na fabrycznej przebudowie tylnej części przestrzeni dostosowującej do celów użytkowych - przewozu ładunków. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru organ kieruje się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zamieszczone są na początku taryfy celnej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów. Organy celne w sprawie powołały się na regułę 1 i 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, z których wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag oraz, że - wobec zgłoszenia towaru do odprawy jako niekompletnego - należało kwalifikować go tak, jak wyrób kompletny. To ostatnie stanowisko było wynikiem ustalenia, że po dopuszczeniu do obrotu przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód z czterema miejscami siedzącymi, co dodatkowo potwierdza, że przeznaczony jest do przewozu osób i towarów. Niezrozumiałe są wywody skargi, co do oparcia przez organy rozstrzygnięcia na akcie prawnym usytuowanym w systemie źródeł prawa na poziomie uniemożliwiającym nakładanie praw i obowiązków o charakterze powszechnym - instrukcjach wewnętrznych. Żaden z powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów nie miał rangi wewnętrznej instrukcji. Natomiast zgodnie z art. 87 ust.1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powołane przepisy dotyczące Taryfy celnej regulowane są rozporządzeniem, wydanym na podstawie ustawy. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.