I SA/Wr 720/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca/ Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej A w L. Ś. z tytułu podatku akcyzowego i odsetek za zwłokę za grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. oddala skargę Skarżący A. P. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] o nr [...] a w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki Akcyjnej A z siedzibą w L. Ś. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 1997 i styczeń 1998 r. odpowiednio w kwocie [...] i [...] wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych należności w kwocie [...] oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było zaistnienie następującego stan faktyczny: • Urząd Skarbowy w L. Ś. określił Spółce Akcyjnej A zaległość podatkową w podatku akcyzowym za okres: od [...] do [...] w kwocie [...] (decyzja z dnia [...] o nr [...]); od [...] do [...] w kwocie [...] (decyzja z dnia [...] o nr [...]); za grudzień 1997 r. (nadmierne ubytki) w kwocie [...] (decyzja z dnia [...]o nr [...]) i za styczeń 1998 r. w kwocie [...] (decyzja z dnia [...] o nr [...]), a następnie wyżej wymienione wierzytelności, w związku z ogłoszeniem przez Sąd Rejonowy w J. G. – postanowienie z dnia [...], sygn. [...] upadłości Spółki Akcyjnej A , zgłosił do masy upadłości; • Wierzytelności Urzędu Skarbowego w L. Ś., w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego wobec Spółki – postanowienie Sądu Rejonowego w J. G. z dnia [...]., sygn. [...] – zostały zaspokojone w kwocie [...] z ogólnej kwoty [...] (w tym podatku akcyzowego w kwocie [...]). W pozostałej kwocie wierzytelność z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i dywidendy nie zostały zaspokojone ze względu na brak masy (pismo Syndyka Masy Upadłości Spółki z dnia [...]); • Urząd Skarbowy w L. Ś. decyzją z dnia [...] o nr [...] umorzył zaległości podatkowe za okres od 1994 r. do listopada 1997 r. Skarżący w skardze z dnia [...] wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie oraz zarzucił naruszenie: • przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia w szczególności przez zaniechanie ustalenia, czy wnioski o upadłość złożone były w czasie właściwym, czy egzekucja jest bezskuteczna oraz czy strona wskazała majątek nadający się do egzekucji; • prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – w skrócie ustawa, przez przyjęcie do wyliczenia terminu przedawnienia zasad liczenia z nowej ustawy nie zaś z dotychczasowej; • prawa materialnego w szczególności art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60) – w skrócie Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że można wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym zaległość podatkowa powstała. W uzasadnieniu podniósł, iż ze względu na przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, organ powinien był umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Podniósł także, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają, w jakim czasie należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i nie zawierają odesłania w tym zakresie do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto dodał, że w dniu [...] zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłość, lecz z uwagi na nie uzupełnienie braków formalnych (brak podpisów wszystkich członków zarządu spółki) wniosek ten został zwrócony, co jest wystarczającą przesłanką, według skarżącego, zwalniającą go od odpowiedzialności. Wskazał także, iż wcześniej z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpił wierzyciel spółki B z O. (sygn. [...]). Poza tym, zdaniem skarżącego, nie bez znaczenia dla ustalenia okresu właściwego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości było przeprowadzenia oddłużenia zaległości podatkowych. Skarżący zarzucił również brak ustalenia, czy istniała możliwość zaspokojenia się z wskazanego przez niego majątku. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu podniósł, iż skarżący pełnił w okresie od [...] do [...] oraz później funkcje Prezesa Zarządu spółki. Podniósł także, iż z uwagi na nie zaspokojenie w postępowaniu upadłościowym części wierzytelności nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że wierzytelności nie mogły być zaspokojone z majątku spółki. Organ nie podzielił także poglądu skarżącego, że majątek zakupiony w roku 1997 przez Panią C. od spółki, stanowi majątek, z którego mogła być prowadzona egzekucja. Zdaniem organu brak jest także dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania układowego oraz wystąpienie we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nie podzielił organ również poglądu skarżącego w zakresie braku możliwości określenia "właściwego terminu" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości na podstawie przepisów prawa upadłościowego i układowego. Poza tym, zdaniem organu, nie nastąpiło przedawnienie do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 70 § 1 i § 3 oraz na art. 118 Ordynacji podatkowej). Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] i doręczona skarżącemu [...] Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisy prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy W przypadkach i w zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika (w tym za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego) odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. W myśl art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z treści powołanego przepisu wynika więc, iż do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Materiał sprawy wskazuje, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] do [...] oraz później, a więc w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Skarżący w tym czasie miał niewątpliwie wpływ na jej działalność i powinien był we właściwym czasie wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Do ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem, nie należy mechanicznie przenosić terminu z art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.X. 1934 r. - Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zmianami) – w skrócie Prawo upadłościowe, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również ocenić przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Materiał sprawy wskazuje, iż skarżący wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w kwietniu 1998 r., tymczasem zaległości podatkowe sięgają roku 1994. Z pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...], skierowanego do Rady Nadzorczej spółki, wynika, że na dzień [...] zobowiązania były wyższe od należności o [...], natomiast zaległości podatkowe wynosiły [...]. Również wypowiedzi skarżącego, wskazujące na prowadzenie rozmów z wierzycielami w zakresie redukcji zadłużenia, świadczą, iż był on świadom sytuacji finansowej spółki, a mimo to nie podjął działań, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności jako osoba trzecia skarżący powinien był wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłość spółki został złożony w terminie. Ciężar udowodnienia tej okoliczności obciąża bowiem skarżącego, a nie organ podatkowy. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie skarżąca powołała się w tej mierze na prowadzone rozmowy z jego udziałem w zakresie restrukturyzacji zadłużenia. Nie ma to jednak znaczenia z punktu widzenia regulacji art. 116 Ordynacji podatkowej. Omawiany przepis wyraźnie bowiem wskazuje na przesłanki wyłączające odpowiedzialność, do których nie zalicza się prowadzenia rozmów w sprawie restrukturyzacji zadłużenia, tym bardziej, iż okazały się one bezskuteczne. Stad też w ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu podatkowego, co do tego, że skarżący nie udowodnił złożenia stosownego wniosku o upadłość we właściwym czasie oraz że nie wykazał istnienia po swojej stronie braku winy. Zdaniem Sądu, w stanie sprawy istnieją również przesłanek do stwierdzenia, iż organ wykazał bezskuteczność egzekucji wobec całego majątku spółki. Z akt sprawy wynika, że w związku z brakiem masy, postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w J. G. zakończył postępowanie upadłościowe wobec Spółki. Potwierdza to także pismo Syndyk z dnia [...] informujące o kwocie, którą Urząd Skarbowy uzyskał w związku z dokonanym podziałem masy. Można zatem stwierdzić, że istotnie w stosunku do należności z tytułu podatku akcyzowego egzekucja okazała się bezskuteczna. W związku z nabyciem Browaru i Słodowni w C. przez V. J. C. (akt notarialny z dnia [...] r. rep. [...]) organ podjął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej V. J. C. za zaległości podatkowe spółki jako nabywcy części jej majątku, które to postępowanie nie przyniosło pożądanego efektu. Nabyte przez V. J. C. nieruchomości były obciążone hipoteką ustawową na rzecz Urzędu Skarbowego w L. Ś. z tytułu podatku akcyzowego za rok 1994 w łącznej kwocie [...]. Organ podatkowy zgłaszając wierzytelności do masy upadłości (pismo z dnia[...]) zgłosił również wierzytelności zabezpieczone hipoteką. Tak więc przekonanie organu, iż skarżący nie wykazał istnienia drugiej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność jest także prawidłowe. W chwili orzekania o odpowiedzialności nie było bowiem majątku z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Konkludując pojawienie się przesłanek obligujących do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego i brak skutecznego wykazania przez skarżącego okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, powinno było zaskutkować odpowiedzialnością w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego w przedmiocie przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. W myśl art. 118 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja ta została wydana. Tak więc rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jest nierozerwalnie związane z powstaniem zaległości podatkowej. Podatek akcyzowy płatny był w okresie objętym kontrolą, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego – Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Tak więc termin płatności podatku akcyzowego za grudzień 1997 r. upływał w dniu [...], a za styczeń 1998 r. w dniu [...]. W tej sytuacji przedawnienie do wydania decyzji określającej odpowiedzialność upływało z dniem [...]. Organ pierwszej instancji wydając w dniu [...] decyzję, wydał ją przed upływem przedawnienia do orzekania w tym zakresie. Oznacza to także, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji nastąpi dopiero z końcem roku 2006. Należy również zauważyć, co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, iż nieprawidłowo organ powołuje się na przepisy w sprawie przedawnienia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 20 ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, chyba że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 21 ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Konkludując należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy w zakresie przedawnienia i odpowiedzialności osób trzecich w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z prawem. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 oddalił skargę.