III SA/Wa 925/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Z. O., A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] grudnia 2004 roku o nr [...] i stwierdził po stronie Z. i A. małżonków O. nadpłatę w wysokości 44,15 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że małżonkowie O. , zwani dalej Skarżącymi, złożyli w dniu [...] października 2004 roku wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Nadpłata ta zdaniem Skarżących wynikała z faktu pobrania przez płatnika – Centrum Szkolenia Policji w L. – podatku od wypłaconej w latach 1995 – 1996 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji w łącznej kwocie [...] zł, która została zaliczona do dochodu za rok 2003. Organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, iż podstawę prawną wypłaty środków z tytułu pomocy mieszkaniowej stanowiło zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia [...] marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej (Dz. Urz. MSWiA nr 3, poz. 40 ze zm.; przywoływane dalej jako zarządzenie MSW). Ustalone w tym zarządzeniu zasady przyznawania pomocy stanowiły, że była ona umarzana po upływie 10 letniego okresu służby w jednej z wymienionych formacji, a zatem przychód u podatnika powstawał nie w momencie wypłaty środków pomocy, lecz z chwilą ich umorzenia. W przypadku Skarżących przychód powstał nie w latach 1995 – 1996, kiedy to wypłacono z tytułu pomocy na budownictwo mieszkaniowe kwotę [...] zł, lecz w roku 2003, kiedy to należność z tego tytułu została umorzona. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził na podstawie przedłożonych dokumentów, że Skarżący w sposób nieprawidłowy zaliczyli do wydatków na remont i modernizację wydatki na taśmę papierową, papier ścierny i pędzle przez co zawyżyli kwotę odliczenia przysługującego z tego tytułu o 38,55 zł. W odwołaniu Skarżący podnieśli, że art. 11 ust ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej przytaczana jako updof) nie wylicza jako przychodów umorzonych kwot pomocy finansowej. Zgodnie z tym przepisem, co potwierdziły tylko wyroki NSA z dnia 11 stycznia 1994 roku o sygn. SA/Po 2944/93 oraz z dnia 19 stycznia 2001 roku o sygn. III SA 3011/99, płatnik był obowiązany pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy w roku podatkowym, w którym pomoc została wypłacona, a więc w przypadku Skarżących odpowiednio w roku 1995 i 1996. Nadto Skarżący stwierdzili, że Pan O. był funkcjonariuszem Policji od roku 1990, a zatem 10 letni okres służby wymagany zarządzeniem MSW do umorzenia wypłaconej pomocy upłynął nie w roku 2003 lecz w roku 2000. Nadto Skarżący zakwestionowali wyliczenia organu podatkowego dotyczące wydatków na remont i modernizację, wskazując że papier ścierny i taśma papierowa tak jak i farba są materiałem a nie narzędziami. Organ podatkowy II instancji, opierając się przepisach zarządzenia MSW uznał za prawidłowe wywody Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. odnośnie charakteru pomocy mieszkaniowej dla funkcjonariuszy. Miała ona co do zasady charakter zwrotny, gdyż zarządzenie przewidywało obowiązek jego zwrotu, chyba że pomoc została udzielona funkcjonariuszowi, którego okres służby wyniósł co najmniej 10 lat albo emerytowi lub renciście. Nadto organ podzielił zarzuty Skarżących i uznał za wydatki na remont wydatki poniesione na zakup papieru ściernego i taśm papierowych. W ten sposób, po analizie przychodów Skarżących i poniesionych przez nich wydatków, ustalił, że kwota nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2003 wyniosła 44,15 zł. Małżonkowie O. zaskarżyli tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , w której - powołując się na wyroki NSA z dnia 11 stycznia 1994 roku o sygn. SA/Po 2944/93 oraz z dnia 19 stycznia 2001 roku o sygn. III SA 3011/99 - podnieśli, że płatnik był obowiązany pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy w roku podatkowym, w którym pomoc została wypłacona, tj w roku 1995 i 1996. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie i powtórzył co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu a wniesiona skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z tych względów rację miał Naczelny Sąd Administracyjny, gdy – badając zbliżoną sprawę na gruncie zarządzenia Nr 39/94/CZKK Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.09.1994 roku w sprawie określenia zasad przyznawania i wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe funkcjonariuszy Służby Więziennej (Dz. Urz. Min. Sprawiedliwości Nr 4, poz. 24) – stwierdził, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie, czy udzielona przez Centralny Zarząd Służby Więziennej w latach 1992-1997 pracownikom pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała charakter pożyczki, od której to płatnik nie miał obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? Identycznie brzmiące pytanie ma znaczenie podstawowe także dla oceny niniejszej sprawy, ustalenie bowiem charakteru pomocy udzielanej w latach 1995-1996 funkcjonariuszom policji pozwoli na właściwą ocenę skargi i zarzutów w niej postawionych. § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia MSW określał, że pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom, nie podlega zwrotowi. § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia MSW przewidywał, że w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego 10 letniego okresu udzielona pomoc podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Przyznana pomoc tylko w kilku przypadkach wskazanych wyraźnie w § 13 ust. 2 podlegała zwrotowi w pełnej wysokości, w przypadkach tych jednak właściwy organ policyjny był obowiązany wydać decyzję, która musiała być doręczona tak osobie obowiązanej do zwrotu jak i żyrantom. Na podstawie praktycznie identycznych przepisów zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.09.1994 roku, jak i poprzedzającego go zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10.02.1978 roku w sprawie zasad przyznawania pomocy z funduszu mieszkaniowego Ministra Sprawiedliwości (Dz. Urz. Min. Sprawiedliwości Nr 1, poz. 5 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2001 roku w/s III SA 3011/99 (Lex nr 47476) doszedł do wniosku, że podstawową zasadą wynikającą z wymienionych wyżej aktów normatywnych była bezzwrotność przyznanej pomocy. Ocena ta jest aktualna także na gruncie zarządzenia MSW. Po pierwsze bowiem, samo zarządzenie posługiwało się pojęciem pomocy, nie zaś pożyczki. Po drugie, z postanowień § 13 tego zarządzenia wynikało, że poza kilkoma wyjątkami wskazanymi w jego ust. 2, pomoc ta miała charakter bezzwrotny. Samo określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy, wskazał w przywołanym wyroku NSA, że w oznaczonych sytuacjach zaistnieje obowiązek zwrotu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe nie oznacza, że pomoc taka nabiera przez to charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego. Po trzecie wreszcie, a argument ten dodatkowo przemawia przeciwko uznaniu udzielonej pomocy za pożyczkę, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w § 13 ust. 2 właściwy organ policyjny był obowiązany wydać decyzję o zwrocie pomocy. Zdaniem Sądu bez znaczenia są twierdzenia Skarżącego, że został funkcjonariuszem policji już w roku 1990. Z akt sprawy (k. 3 akt pod.) wynika bowiem, że funkcjonariuszem w służbie stałej został mianowany w dniu 1 października 2003 roku, a ta okoliczność ma znaczenie dla określenia jego uprawnienia do umorzenia pomocy, § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia MSW uzależniał zastosowanie umorzenia od stażu w służbie stałej. Tym niemniej, a tego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, już w roku 1995 miał prawo do umorzenia – nawet w przypadku zwolnienia ze służby – 2/10 kwoty pomocy, a rok później – już 3/10. Okoliczności te potwierdzają ocenę, że pomoc świadczona funkcjonariuszom policji miała co do zasady charakter bezzwrotny. Tym samym zasadne jest stanowisko, że w myśl art. 11 updof kwoty uzyskanej pomocy były przychodami ze stosunku pracy, od których stronie skarżącej płatnik, na podstawie art. 31 i 32 powołanej ustawy, powinien był pobrać i odprowadzić zaliczki. Ponieważ zaś kwoty te wypłacone były w 1995 i 1996 roku, zobowiązania podatkowe wynikające z tego tytułu uległy przedawnieniu najpóźniej z końcem roku 2002. Oznacza to, iż płatnik nie miał prawa potrącić w roku 2003 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a tym samym po stronie Skarżących powstała z tego tytułu nadpłata. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i art. 152 ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku. Wobec braku właściwego wniosku Sąd nie rozstrzygał o kwestii kosztów postępowania sądowego.