I SA/Gl 1025/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA: Przemysław Dumana, Sędzia NSA: Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] listopada 2001 r. A. K. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów: T. J., Z. M. i R. K.. Urząd Skarbowy w L. decyzjami z dnia [...] r. nr [...], [...],[...] nr [...] odmówił przyznania ulgi z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosków. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2001 r. A. K. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przywrócenie terminu do złożenia wniosków o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do złożenia przedmiotowych wniosków. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zwrócił uwagę, że uchybienie terminu nastąpiło z winy organu podatkowego ponieważ wnioski o przyznanie ulgi podatkowej były składane trzykrotnie, tj. [...] października, [...] października i [...] listopada 2001 r., a odbioru wniosku w dwóch pierwszych datach odmawiał urzędnik, wskazując na jego niekompletność. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. W wyniku zaskarżenia powyższego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 15 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1920-1923/02 uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w L.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na treść art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przepis ten ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie: przywrócenie terminu uzależnione jest od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swojej winy, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie nieprzywracalnego terminu do wniesienia takiego wniosku oraz dopełnienie wraz w wnioskiem czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin. Mając to na względzie Sąd stwierdził, że organy obu instancji błędnie uznały, że nie istniała ta ostatnie przesłanka, ponieważ podatnik najpierw [...] listopada 2001 r. złożył wnioski o ulgę, a dopiero [...] grudnia 2001 r. wniosek o przywrócenie terminu. Sąd podkreślił, że ostatnia z tych przesłanek jest spełniona zawsze wtedy, kiedy podatnik dopełni czynności, dla której był ustanowiony. Chodzi bowiem o to, żeby dopełnić czynności, dla której był określony termin nie czekając na przywrócenie terminu. Został zatem spełniony warunek wynikający z 162 § 2 tej ustawy, mianowicie jeszcze przed wniesieniem podania o przywrócenie terminu do dokonania czynności, dla której był określony termin, podatnik złożył wniosek o zastosowanie ulgi. NSA zwrócił przy tym uwagę, że organy podatkowe uznały, że skarżący uchybił siedmiodniowemu terminowi wskazanemu w cytowanym przepisie nie ustalając, kiedy skarżący dowiedział się o uchybieniu terminu oraz kredy ustała przyczyna uchybienia, jak również na czym polegała ta przyczyna. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosków o ulgi podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wyszkolenia uczniów. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa wyrażające się w negowaniu wyroku NSA. Stwierdzono, że przedmiotowe wnioski powinny być uznane za złożone w terminie, licząc od dnia przesłania potwierdzenia o zdanych egzaminach przez [...] Izbę Rzemiosła i Przedsiębiorczości, tj. [...] października 2001 r. Ponadto, jako dowód składanych wyjaśnień, odnośnie odmowy przyjęcia wniosków z powodu braku kompletności dokumentacji, pełnomocnik podał fakt złożenia na żądanie organu oświadczenia o pomocy publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na art. 53 ust. 14 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. u. nr 144, poz. 930 ze zm.) stwierdził, że wniosek o przyznanie ulgi podatnik winien był złożyć w Urzędzie Skarbowym w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, czyli do dnia [...] października 2001 r. Z okoliczności, iż przedmiotowe wnioski zostały złożone dopiero w dniu [...] listopada 2001 r., organ wysnuł wniosek, iż złożono je z uchybieniem przewidzianego w ustawie terminu. Organ odwoławczy uznał za niezasadny argument zażalenia, iż miesięczny termin należy liczyć nie od dnia zdania egzaminu przez ucznia, ale od dnia przesłania potwierdzenia o zdanym egzaminie przez [...] Izbę Rzemiosła i Przedsiębiorczości, co nastąpiło w dniu [...] listopada 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie jest sporną data, od której biegnie miesięczny termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej, ponieważ w sposób jasny jest ona określona w cytowanym przepisie. W kolejnym fragmencie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii warunków przywrócenia terminu, stosownie do regulacji zawartej w art. 162 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że zgodnie z § 2 tego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W tym miejscu podniesiono, iż z akt sprawy wynika, że wnioski o przyznanie ulg uczniowskich złożone zostały w dniu [...] listopada 2001 r., a podanie o przywrócenie terminu do złożenia powyższych wniosków złożono w dniu [...] grudnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w rozpatrywanej sprawie przyczyna uchybienia terminowi ustała w dniu ostatecznego złożenia przez A. K. wniosków o ulgi podatkowe, tj. w dniu [...] listopada 2001 r. Wobec tego - w ocenie organu - stosowny wniosek o przywrócenie terminu należało złożyć najpóźniej do dnia [...] listopada 2001 r., a złożono go dopiero [...] grudnia 2001 r. Tym samym organ uznał, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem nieprzywracalnego terminu. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów zażalenia, iż pracownik biura podawczego Urzędu Skarbowego dwukrotnie odmówił przyjęcia wniosków o przyznanie ulgi podatkowej (tj. w dniach [...] i [...] października 2001 r.) z uwagi na ich niekompletność. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że taka sytuacja nie mogła mieć miejsca, ponieważ "każda dokumentacja składana w dzienniku podawczym jest przyjmowana", a w wypadku stwierdzenia jej braków w toku postępowania podatkowego, organ wzywa do ich usunięcia. Odnośnie zarzutu dotyczącego negowania wyroku NSA, organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia zobligowane są do stosowania obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, których zastosowanie - w ocenie organu - uniemożliwia uwzględnienie argumentów zawartych w zażaleniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie, powtarzając argumentację przedstawioną w zażaleniu. Skarżący zarzucił organom podatkowym błędne i pozbawione uzasadnienia prawnego oraz faktycznego rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść ubiegającego się o zastosowanie ulgi uczniowskiej. Wskazał, że organy podatkowe, podając jako podstawę swego postanowienia, art. 162 Ordynacji podatkowej, czynią to w sposób ograniczony, skrótowy i bez właściwego uzasadnienia. Pełnomocnik zaakcentował, że naruszenie przez organy podatkowe prawa wynika z negowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1920-1923/02. Podkreślono również, że uchybienie terminu nastąpiło z przyczyn przez stronę niezawionionych (dwukrotna odmowa przyjęcia wniosków przez urzędnika) w związku z czym należy uważać, że termin złożenia wniosków został zachowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Podniesiono m.in., że zarzut negowania wyroku NSA nie jest uzasadniony, ponieważ "w celu podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zastosowano się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosków o ulgi podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wyszkolenia uczniów: Z. M., T. J. i R. K.. Zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., podatnicy wymienieni w art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz uzyskujący przychody wymienione wart. 6 ust. l, mogli korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałowanego podatku dochodowego, zwaną "ulgą uczniowską". Jednym z warunków uzyskania tej ulgi, był wniosek podatnika o jej przyznanie, który tenże podatnik obowiązany był złożyć we właściwym urzędzie skarbowym w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu (art. 53 ust. 14). Jednocześnie w art. 53 ust. 16 cytowanej ustawy przewidziano, że w razie uchybienia terminowi, o którym mowa w ust. 14, stosuje się przepisy art. 162 - 164 Ordynacji podatkowej. Tym samym ustawodawca dopuścił możliwość przywrócenia uchybionego terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej, na zasadach ogólnych, przewidzianych wyżej powołanymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 162 § 1 Ordynacji, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z § 2 tego artykułu wynika dodatkowy warunek przywrócenia uchybionego terminu - podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowy, a jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. Należy w tym miejscu podnieść, iż objęte skargą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zamykało postępowanie administracyjne, prowadzone powtórnie, po uchyleniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 1920-1923/02), uprzednio wydanych rozstrzygnięć na podstawie tego samego wniosku strony. Stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W literaturze oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawa wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. T Woś, H. Knysiak-Molczyk, M Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 477). Tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślają granice związania wcześniejszym orzeczeniem sądu. W uzasadnieniu wymienionego uprzednio wyroku z dnia 15 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wytknął organom, iż uznały one, że skarżący uchybił siedmiodniowemu terminowi wskazanemu w tym przepisie, nie ustalając przy tym, kiedy skarżący dowiedział się o uchybieniu terminu oraz kiedy ustała przyczyna uchybienia, "jak również, na czym polegała ta przyczyna". Jednocześnie Sąd udzielił dyspozycji, w jakim kierunku i zakresie powinno być prowadzone ponowne postępowanie (" organ podatkowy winien dokonać ustaleń faktycznych odnośnie istnienia bądź braku przesłanek przywrócenia terminu ", a w uzasadnieniu postanowienia winien "swoje stanowisko należycie uzasadnić"). Nakazano również rozważyć - z uwzględnieniem art. 121 Ordynacji podatkowej - jaki wpływ na postępowanie podatnika miały ustalone już okoliczności dotyczące odmowy przyjęcia niekompletnych wniosków o ulgę. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał tym samym wykładni przepisów prawa, które w jego ocenie winny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i wykładnia ta - stosownie do powołanego wcześniej art. 99 ustawy wprowadzającej - jest wiążąca zarówno dla organu podatkowego, jak i sądu administracyjnego, do którego trafiła skarga na rozstrzygnięcie ostateczne, będące wynikiem ponownego postępowania administracyjnego. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że miesięczny termin do złożenia wniosków o przyznanie przedmiotowej ulgi podatkowej został uchybiony, ponieważ podatnik wniósł te wnioski dopiero [...] listopada 2001 r. Organ odwoławczy uznał również, że przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu "ostatecznego złożenia" wniosków, tj. [...] listopada 2001 r., w związku z czym wniosek o przywrócenie terminu, stosownie do art. 162 § ustawy Ordynacja podatkowa, należało wnieść najpóźniej do dnia [...] listopada 2001 r., a został on faktycznie wniesiony dopiero [...] grudnia 2001 r. Organ odwoławczy jednocześnie przyjął, iż przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu ostatecznego złożenia wniosku przez stronę, nie wyjaśniając na czym polegała przyczyna uchybienia. W odpowiedzi na zarzut strony dotyczący niezastosowania się do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego organ odwoławczy podniósł, że "organy podatkowe są zobligowane do stosowania obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, których zastosowanie uniemożliwia uwzględnienie argumentów zawartych w zażaleniu". To ostatnie stwierdzenie może wskazywać na kontestowanie przez organ ustaleń zawartych w wyroku NSA z dnia 15 października 2003 r. Jednak, co trzeba podkreślić, z akt sprawy nie wynika, by organ skorzystał z możliwości, jakie dawała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U nr 74, poz. 368 ze zm.), tzn. by zwrócił się do jednego z organów wymienionych w art. 57 ust. 2 tej ustawy o wniesienie rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego od wydanego wyroku. Skoro zatem wyrok NSA z dnia 15 października 2003 r. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, organ podatkowy był związany oceną prawną zawartą w tym orzeczeniu, stosownie do dyspozycji wymienionego wcześniej art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 99 powoływanej ustawy wprowadzającej przepisy reformujące sądownictwo administracyjne, podobnie zresztą, jak art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jego uchylenie przez sąd administracyjny (por. T Woś, H Knysiak-Molczyk, M Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 478). Nie można również uznać, iż organy prawidłowo wykonały dyspozycję NSA nakazującą wyjaśnić jaki wpływ na postępowanie podatnika miały ustalone już okoliczności dotyczące przyjęcia niekompletnych wniosków o ulgę. Strona w postępowaniu administracyjnym podnosiła zarzut, iż pracownik biura podawczego Urzędu Skarbowego dwukrotnie odmówił przyjęcia wniosków z uwagi na ich niekompletność. Organ natomiast, odpierając ten zarzut, stwierdził że sytuacja taka nie mogła mieć miejsca, ponieważ "każda dokumentacja składana w dzienniku podawczym jest przyjmowana", a w wypadku stwierdzenia jej braków, strona wzywana jest do ich usunięcia. Wyeksponowany przez organ sposób usuwania braków pism składanych w toku postępowania, wskazuje stan pożądany, tzn. taki tryb postępowania, który zgodny jest z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (art. 169 § 1). Powyższe samo przez się nie przesądza o tym, że nie mogło dojść faktycznie do błędnego poinformowania strony, co do sposobu składania wniosku (np. odmowy przyjęcia niekompletnego wniosku). W każdym razie uzupełnienie postępowania dowodowego o weryfikację zarzutu w powyższej kwestii, na którą to konieczność zwrócił uwagę NSA w wyroku z 15 października 2003 r., pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę. W toku ponownego postępowania organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż w postępowaniu zakończonym ostatecznym orzeczeniem, uchylonym następnie przez NSA. Ocena ustalonych okoliczności nie wykracza również poza to, co zostało podniesione w poprzednim postępowaniu. W tych warunkach należy stwierdzić, iż naruszono art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Aktualne zatem pozostają wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 15 października 2003 r. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, iż miesięczny termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej należało liczyć od dnia uzyskania przez podatnika potwierdzenia o zdanych egzaminach od [...] Izby Rzemiosła i Przedsiębiorczości, tj. od. [...] października 2001 r. Jak zupełnie słusznie zauważył organ odwoławczy, art. 53 ust. 14 cytowanej ustawy wyraźnie precyzuje, iż stosowny wniosek podatnik obowiązany jest złożyć w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Przyjmuje się, iż normy stanowiące o prawach i obowiązkach winny być interpretowane w sposób ścisły, w oparciu o reguły wykładni językowej. Dopuszczenie stosowania innych metod wykładni, w tym przede wszystkim reguł systemowych i celowościowych, jest możliwe tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, co do zakresu interpretowanej normy prawnej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 19 listopada 1997 r., sygn. FPK 14/97, ONSA 1998, nr 2, poz. 43). Omawiany przepis nie budzi takich wątpliwości. Zgodnie z jego treścią eksponując zdarzeniem, z którego wystąpieniem należy wiązać bieg określonego terminu, jest dzień zdania tego egzaminu a nie data otrzymania informacji o zdanym egzaminie. Nie zasługuje zatem na aprobatę stanowisko strony, odnośnie sposobu obliczania 30-dniowego terminu, aczkolwiek okoliczności zwłoki w uzyskaniu informacji o zdanym egzaminie mogłyby być brane pod uwagę przy badaniu przez organ podstaw przywrócenia terminu, gdyby strona na ten element we wniosku o przywrócenie terminu wskazywała. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania Sąd, uwzględniając charakter zaskarżonego postanowienia uznał, że nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być :wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).