I GSK 375/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.), Sędziowie NSA Jerzy Chromicki, Maria Myślińska, Protokolant Małgorzata Suchocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Wałczu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1424/03 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Wałczu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2003 r. nr [...] – uchyla; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz "[...]" Spółki z o.o. w Wałczu kwotę 4660 (cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1424/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. w Wałczu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru – oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku WSA podał, że organ odwoławczy decyzją z dnia 10 czerwca 2003 r. orzekł o utrzymaniu w mocy pięćdziesięciu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Stargardzie Szczecińskim wydanych między dniem 28 maja 2002 r. a dniem 16 września 2002 r. o nr [...] którymi uznano za nieprawidłowe zgłoszenia celne dokonane między lipcem 1999 r. a grudniem 2000 r. przez [...] – Spółkę z o.o. z siedzibą w Wałczu, dotyczące procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towarów zakupionych w firmie [...] AG. Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo doliczyły do wartości celnej sprowadzonych towarów (części do montażu grzejników płytowych) opłaty licencyjne uiszczone przez skarżącą na podstawie umowy "know-how" z dnia 27 września 1995 r., zawartej z austriacką firmą [...]w Wartbergu. WSA podał, że na podstawie umowy z dnia 27 września 1995 r. skarżąca zobowiązała się do uiszczania opłat licencyjnych z tytułu uzyskanej od licencjodawcy wiedzy technologicznej w zakresie wytwarzania grzejników płytowych, organizacji pracy, marketingu, zbytu i logistyki oraz korzystania ze znaku towarowego "VN". Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że uiszczenie opłaty licencyjnej stanowiło warunek sprzedaży sprowadzanych towarów w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stwierdzając, że użyte w tym przepisie pojęcie "warunek sprzedaży" powinno być rozumiane, jako konieczna przesłanka sprzedaży towaru importowanego, a nie jako zdarzenie przyszłe i niepewne, o jakim mowa w art. 89 k.c. Sąd stwierdził, że na podstawie umowy know-how skarżąca, jako licencjobiorca uzyskała uprawnienie do prowadzenia na terenie Polski marketingu i sprzedaży grzejników oznaczonych znakiem handlowym VN stanowiącym własność austriackiego licencjodawcy zobowiązując się w zamian do uiszczenia opłat licencyjnych. Powyższe postanowienia umowy, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń stron tej umowy dowodzi, zdaniem WSA, że przystąpienie przez skarżącą do importu towarów w postaci elementów do produkcji grzejników ze znakiem handlowym należącym do licencjodawcy, korzystanie z praw do tego znaku w marketingu i przy sprzedaży grzejników oraz pomoc, doradztwo i nadzór stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia umowy licencyjnej i zobowiązania się przez skarżącą do zapłaty opłat licencyjnych. W konkluzji WSA stwierdził, że opłaty licencyjne dotyczyły importowanego towaru, stanowiły warunek jego zakupu oraz montażu (grzejników) ze znakiem VN, w związku z tym podlegały wliczeniu do wartości celnej tego towaru. Na uzasadnienie powyższego stanowiska WSA powołał opinię 4.11. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zawartą w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), w której Komitet ten stwierdził, że jeżeli umowa sprzedaży pomiędzy producentem a importerem towarów ze znakiem firmowym nie zawiera szczegółowych postanowień dotyczących opłaty licencyjnej, to opłata ta stanowi warunek sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer zobowiązany jest do jej uiszczenia. Bez uiszczenia tej opłaty importer nie ma prawa do korzystania ze znaku towarowego. Z uwagi na to, że opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. Ponadto WSA wskazał, że w opinii 4.7. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej stwierdził, że opłata licencyjna stanowi warunek sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do jej zapłaty jako konsekwencji zawarcia umowy dystrybucji i sprzedaży. W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, [...] Spółka z o.o. w Wałczu zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 23 oraz art. 30 § 1 ust. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz niewłaściwe zastosowanie opinii 4.11. i 4.7. Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., a w konsekwencji uznanie za prawidłowe doliczenie do wartości celnej towarów, opłat z tytułu realizacji umowy know-how zawartej z firmą [...] AG w Wartburgu (art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2003 r. Nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Stargardzie Szczecińskim oznaczonych numerami [...] do 119/02/BW przez ich uchylenie, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła, że żadne z postanowień umowy know-how nie przewiduje, że uiszczenie opłaty licencyjnej stanowi warunek sprzedaży towarów importerowi, a w związku z tym chybiony jest argument WSA, że płatności stanowiące zobowiązanie z tytułu realizacji tej umowy warunkowały możliwość dokonania zakupu towaru celem wyprodukowania grzejników i wprowadzenia ich na rynek krajowy. W związku z tym, że Kodeks celny nie definiuje pojęcia "warunek sprzedaży", zdaniem skarżącej, zgodnie z zasadą spójności prawa, należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego, w myśl których sprzedaż towarów dokonywana jest z zastrzeżeniem warunku, jeżeli prawo własności przechodzi na kupującego po spełnieniu tego warunku. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, ponieważ prawo własności sprowadzonych towarów przeszło na skarżącą bezwarunkowo, a to oznacza, zdaniem skarżącej, że wliczenie opłat do wartości celnych tych towarów nie ma żadnego uzasadnienia. Skarżąca powołała się na poglądy wyrażane w orzecznictwie wskazujące na konieczność ustalenia istnienia warunku, w tym m.in. na wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r. sygn. akt V SA 2620 (ONSA 2003/3, poz. 112), w którym wyrażano pogląd, że fakt zawarcia umowy nakładającej na importera obowiązek przekazywania opłaty licencyjnej nie przesądza o tym, że taka opłata stanowi warunek sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wniosku, że opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży, nie można wyprowadzić z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązaniu stosunków handlowych, oraz że sam fakt zawarcia umowy dotyczącej opłaty licencyjnej nie jest wystarczającym argumentem wskazującym na istnienie takiego warunku. Zdaniem skarżącej, stan faktyczny ustalony w sprawie nie pozwala na wyciągnięcie wniosków zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Okoliczności faktyczne, które rodzą obowiązek celny, muszą być wyraźnie ustalone i nie mogą być oparte na domniemaniach czy domysłach. Skarżąca podniosła także, że powołane przez WSA opinie 4.7. i 4.11. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej dotyczącą innego stanu faktycznego niż omawiany w sprawie, ponieważ odnoszą się do umów dystrybucji i sprzedaży towaru nieprzetworzonego, podczas gdy sprzedawane towary nie były przeznaczone do dalszej odsprzedaży, lecz podlegały dalszemu przeobrażeniu, gdyż stanowiły część grzejnika i dopiero jako finalny produkt w postaci gotowego grzejnika podlegały wprowadzeniu na rynek krajowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ), dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 i art. 30 § 1 ust. 3 Kodeksu celnego oraz niewłaściwe zastosowanie opinii 4.7. i 4.11. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła ponadto, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z 15 października 2001 r. I CKN 102/99 niepubl.). Skarżąca zarzucając, iż WSA dokonał w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 23 i art. 30 § 1 ust. 3 Kodeksu celnego podniosła, że w sytuacji gdy Kodeks celny nie definiuje pojęcia "warunek sprzedaży", użytego w art. 30 § 1 ust. 3, pojęcie to przy uwzględnieniu zasady spójności prawa należy wykładać przez odwołanie się do konstrukcji warunku przewidzianej w Kodeksie cywilnym. Argument ten nie może jednak uzasadniać podniesionego przez skarżącą zarzutu błędnej wykładni powołanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów Kodeksu celnego, gdyż przepisy te nie zawierają odesłania do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o warunku (art. 89 i nast.). W związku z tym zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego pojęcie warunku nie może być stosowane przy wykładni warunku sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 ust. 3 Kodeksu celnego. Wykładnia użytego w tym ostatnim przepisie pojęcia "warunek sprzedaży" jest możliwa i powinna być dokonana w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy Kodeksu celnego. W wyroku z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt GSK 377/04 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład rozpoznający skargę kasacyjną w pełni podziela, że obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze (orzecznictwo NSA i WSA, 1(4).2005, poz. 22). Do praw tych należą m.in. opłaty licencyjne w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego obejmujące także opłaty wynikające z umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej, tj. umów know-how (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 125/04, orzecznictwo NSA i WSA 3(3).2004, poz. 67). Wyjaśniając znaczenie "warunku sprzedaży", o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną faktycznie zapłaconą lub należną. Do ceny importowanego towaru mogą być dodane tylko takie należności, w tym wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Warunek ten oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Ustalenie, czy w konkretnej sprawie związek taki zachodzi powinno być dokonane na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru. W zaskarżonym wyroku WSA dał wyraz swym ocenom w tym zakresie stwierdzając, że między umową licencyjną (know-how) a zakupionymi towarami istniała zależność uzasadniająca ocenę, że świadczenia skarżącej w postaci opłat licencyjnych warunkowało zakup sprowadzonych towarów celem legalnej ich sprzedaży w Polsce. Skarżąca zasadnie zarzuca w skardze kasacyjnej, że istnienia takiej zależności (związku) nie potwierdza treść umowy know-how z dnia 27 września 1995 r., zawartej przez skarżącą z austriacką firmą Vogel & Noot Warmetechnik AG. W § 1 tej umowy strony postanowiły, że austriacki kontrahent przekaże skarżącej wiedzę technologiczną w zakresie wytwarzania grzejników i organizacji pracy, jak również znajomość marketingu, zbytu i logistyki oraz upoważnienie do korzystania ze znaków VN. Z kolei w § 5 umowy know-how strony postanowiły, że firma Vogel & Noot Warmetechnik, jako przekazujący know-how udziela gwarancji na okres 6 miesięcy na osiągnięcie podanych w dokumentacji parametrów (...), jeśli będą zachowane wymienione w umowie warunki, w tym m.in. warunek zastosowania specyficznych materiałów. Strony nie zastrzegły jednak w umowie, że materiały te będą kupowane u licencjodawcy pod warunkiem uiszczenia przez skarżącą opłat licencyjnych. Obowiązek uiszczenia przez skarżącą opłat licencyjnych od materiałów (części) kupowanych u licencjodawcy nie wynika również z treści § 7 analizowanej umowy, w którym strony ustaliły, że skarżąca uiści tę opłatę za transfer know-how w kwocie 17.800.000 ATS i nie zastrzegły, że zapłata tej kwoty nastąpi przez proporcjonalne doliczenie do wartości importowanych części. Z treści przytoczonych postanowień umowy know-how wynika zatem, że skarżąca zobowiązana była uiścić opłatę licencyjną za udostępnienie jej przez licencjodawcę korzystania z wiedzy technicznej w zakresie wytwarzania grzejników płytowych i ich sprzedaży w kraju, a nie za zakup materiałów (części) potrzebnych do wytworzenia grzejników. Oznacza to, że sporne opłaty licencyjne nie dotyczyły importowanych towarów (materiałów i części), a zatem nie mogły być doliczone do wartości celnej tych towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Doliczenia takiego nie uzasadniały także powołane przez WSA opinie Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, gdyż dotyczą one opłat licencyjnych za korzystanie z praw ucieleśnionych w towarach stanowiących produkt finalny, podczas gdy w przedmiotowej sprawie opłata wynika z umowy mającej za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej do wytworzenia produktu finalnego w postaci grzejników płytowych. Oznacza to w konsekwencji, że zaskarżony wyrok został wydany przez WSA z naruszeniem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy a skarga kasacyjna posiada usprawiedliwiona podstawę. Mając na uwadze, że wyrok WSA został wydany wyłącznie z naruszeniem prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. wydał w sprawie orzeczenie reformatoryjne co do istoty sprawy i orzekając zgodnie z wnioskiem strony skarżącej, uchylił decyzje organów celnych obydwu instancji, jako wydane również z naruszeniem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.