I SA/Gd 465/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 465/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa, zaskarżonym postanowieniem z dnia[...], działając jako organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 220 § 1 i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. B. utrzymała w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2001 r. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Izba Skarbowa podała, że Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług dla K. B. za maj, czerwiec i lipiec 2001 r. Odwołując się od tych decyzji podatnik złożył jednocześnie wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem podatnika zagadnieniem wstępnym, od którego uzależnione jest postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2001 r. jest rozstrzygnięcie jakie zostanie podjęte przez sąd administracyjny w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. Ostateczna decyzja Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. została bowiem zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 przewiduje zawieszenie postępowania podatkowego gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez "zagadnienie wstępne", zdaniem organu odwoławczego, rozumie się zagadnienie materialnoprawne, otwarte i samoistne, należące do właściwości innego organu lub sądu. Jest to zagadnienie, od rozstrzygnięcia którego zależy wynik sprawy głównej. W sytuacji przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny podmiot, niż ten, który prowadzi postępowanie. Ustalenie czy wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia przez Sąd, a więc kwestia czy mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym należy do organu podatkowego. Jeżeli związek taki nie występuje, zawieszenie postępowania podatkowego jest niedopuszczalne. Organ zawiesza postępowanie administracyjne wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Ustosunkowując się do argumentów podatnika Izba Skarbowa stwierdziła, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r., która wiąże zarówno stronę jak i organy podatkowe. W ocenie Izby Skarbowej okoliczność zaskarżenia decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego. Przepis art. 128 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, a wskazana powyżej decyzja Izby Skarbowej wydana w wyniku wniesienia odwołania jako wyczerpująca tok instancji ma przymiot decyzji ostatecznej. Decyzje ostateczne obowiązują tak długo dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione. Ewentualne uchylenie lub zmiana ostatecznej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej uzasadnia wznowienie postępowania. Zdaniem Izby Skarbowej także podniesiony w zażaleniu fakt, że wykonanie przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej, jak również poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 r. zostało wstrzymane postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2002 r. nie stanowi okoliczności dającej podstawę do zawieszenia postępowania wszczętego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2001 r. Argument strony o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej do NSA decyzji nie zmienia faktu, iż przedmiotowa decyzja Izby Skarbowej jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2001 r. może toczyć się równolegle do postępowania sądowego mającego na celu ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2001 r. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy podatkowej za miesiące maj – lipiec 2001 r. nie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia przez inny organ lub sąd. Należące do kognicji Sądu rozstrzygnięcie w sprawie objętej skargą za miesiąc kwiecień 2001 r. nie pozostaje bowiem w takim związku z postępowaniem podatkowym za miesiące maj – lipiec 2001 r., iż bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wznowienia postępowania, gdyby się okazało, że rozstrzygnięcie sprawy za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2001 r. nastąpiło na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii naruszenia art. 120, 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa wskazała, iż w przedmiotowej sprawie działania organu pierwszej instancji znajdują umocowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, które to zostały powołane w podstawie prawnej postanowienia i w jego uzasadnieniu. Również przepisy art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Izby Skarbowej, nie zostały naruszone. Strona zarzucając naruszenie tych przepisów podniosła, iż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, przy czym nie wskazuje, jakie okoliczności istotne w sprawie nie zostały wyjaśnione. Ponadto podniosła, że postanowienie nie zostało właściwie uzasadnione. Odpowiadając na powyższe Izba Skarbowa zauważyła, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy, jakie wymagane są przepisem art. 217 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich wniosków strony, stąd w ocenie Izby Skarbowej zarzut zażalenia dotyczący naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znalazł uzasadnienia. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego, zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. – art. 201 § 1 pkt 2, oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w świetle treści przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem rozpoznawanej sprawy administracyjnej (podatkowej) a zagadnieniem wstępnym, z którego nie wywiązały się organy obu instancji. Zdaniem skarżącego niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz nieuzasadnienie postanowienia w sposób właściwy narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego (podatkowego) i stanowi podstawę do uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia. Skarżący wskazał także na naruszenie reguł i norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, co stanowiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie skarżący podniósł, że pomimo odrębności rozliczenia podatku za poszczególne miesiące, rozliczenie za miesiąc poprzedni ma wpływ na rozliczenie miesiąca następnego. Tym samym, dopiero w przypadku, gdy za ów poprzedni miesiąc wykazana zostanie mocą prawomocnej i ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej zgodnie z obowiązującymi przepisami – kwota zobowiązania w wysokości odmiennej niż zadeklarowana przez podatnika, postępowanie dotyczące późniejszych okresów rozliczeniowych uznać można za prowadzone w oparciu o rzeczywisty stan prawny i faktyczny. Stąd wniosek o zawieszenie postępowania był, zdaniem skarżącego, w pełni uzasadniony. Dodatkowo skarżący wskazał, że postanowieniem z dnia 16 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/ Gd 1074/02 Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie decyzji Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2002 r. Nr (...) jak też utrzymanej jej mocą w obrocie prawnym decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2002 r. Nr (...), co dodatkowo przemawia za zasadnością skargi. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne nie naruszają prawa. Organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia natury faktycznej i prawnej i wyciągnęły z nich słuszne wnioski, które Sąd podzielił. Przedmiot sporu sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zachodziły przesłanki do uwzględnienia wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz czy organy podatkowe dopuściły się zarzucanych im naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z powyższego przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Należało więc przesądzić, czy powoływane przez skarżącego postępowanie, dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2001 r., ma charakter zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jak wywodził skarżący, czy też nie ma takiego charakteru, jak uznały to organy. W ocenie Sądu należało przychylić się do zaprezentowanego w tej materii stanowiska organów podatkowych. Wbrew stanowisku strony, decydującym kryterium o zakwalifikowaniu danego problemu jako zagadnienia wstępnego, nie jest jego powiązanie, czy też pozostawanie we wzajemnym związku z inną sprawą podatkową, na rozstrzygnięcia której, ostateczne jego rozwiązanie (poprzez wyczerpanie wszystkich środków odwoławczych, łącznie z drogą sądową) miałoby wpływ, lecz kryterium tym jest brak uprawnienia do rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w ramach prowadzonej przez niego sprawy takiego problemu, bez którego rozwiązania nie byłoby możliwe merytoryczne w niej orzeczenie. Jeżeli zatem przed tym samym organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające w związku, nie może to stanowić podstawy do zawieszenia jednego z postępowań, bo naruszałoby to analizowany przepis. Skoro więc w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu w sprawie rozliczenia podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2001 r., organ ten jest uprawniony do poczynienia samodzielnych ustaleń, co w przedmiotowej sprawie zachodzi, to niedopuszczalnym byłoby zawieszenie postępowania z przyczyn podnoszonych przez skarżącego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma żadnego znaczenia okoliczność, czy nastąpiło wstrzymanie wykonania ww. decyzji Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2002 r., jak też poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2002 r., albowiem przesłanki wstrzymania wykonania decyzji (niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków) są całkowicie odmienne od przesłanek przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Co się tyczy wysuwanych przez skarżącego zarzutów naruszeń przepisów postępowania, to również należało uznać je za niezasadne. Przywołany przez skarżącego art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy nie może podjąć jakichkolwiek czynności w postępowaniu podatkowym, jeżeli do tych czynności nie uprawniają go konkretne przepisy prawa. Przepisami tymi mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego. W świetle art. 87 Konstytucji przepisami tymi są przepisy zawarte w Konstytucji, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych oraz rozporządzeniach, a ponadto w aktach prawa miejscowego, Należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, działania organów podatkowych znalazły umocowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, które to przepisy zostały powołane w podstawie prawnej postanowienia oraz w jego uzasadnieniu. Nie są również zasadne zarzuty skarżącego dotyczące przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w trakcie postępowania. W myśl art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl zaś art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy podatkowe w wyczerpujący sposób dokonały ustaleń faktycznych w sprawie, a następnie wyprowadziły z nich słuszne wnioski. Sąd nie dostrzega, aby postępowanie prowadzone przez organ podatkowy mogło skutkować stwierdzeniem dokonania dowolnej, "samowolnej", a nie swobodnej oceny dowodów. Również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. W myśl tego przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Trudno zatem dopatrzyć się naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe przy wydawaniu postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, zwłaszcza iż skarżący nie wskazał na czym naruszenie to miało polegać. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji wyroku. AR