I SA/Po 1986/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A. M. i H. M. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. M. i H. M. kwotę 381,30 zł /słownie: trzysta osiemdziesiąt jeden złotych i 30/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] w sprawie nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.24 pkt.1, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm. ), art.21§ 1 pkt.1 i § 3 oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) , art.45 ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. ; dalej ustawa) określił A. i H. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano , że [...] 02.2003 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Dnia [...] 04.2001 r. A. i H. M. złożyli zeznanie PIT- 36 za 2000 r. Wskazali w nim m.in. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Źródłami przychodu małżonków była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w formie Spółki Cywilnej "A" ( w trakcie wydawania decyzji Spółka Jawna). Spółka Cywilna "A" była objęta kontrolą w okresie od [...] 08.2002 r. do [...] 11.2002 r. Z protokółu kontroli wynikało , że nie zaewidencjonowano po stronie przychodu kwoty [...] zł stanowiącej zwrot opłaty zaksięgowanej uprzednio w ciężar kosztów , co stanowi naruszenie art.14 ust.2 pkt.2 ustawy. Kwota ta została wpłacona na konto komornika [...]08.2000 r. jako opłata sądowa , bez której złożony wniosek egzekucyjny nie mógł otrzymać prawidłowego biegu. Komornik w dniu [...] 09.2000 r. przelał na rachunek bankowy kontrolowanej jednostki kwotę [...] zł wyegzekwowaną od dłużnika , w tym zgodnie z treścią przelewu kwotę [...] zł. Zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą nieściągalną wierzytelność , na którą postanowienie komornika uzyskano w 2001 r. , co stanowi naruszenie art.23 ust.1 pkt.20 ustawy w związku z art.23 ust.2 pkt.1 ustawy. Zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą wypłacone świadczenie urlopowe dla pracowników niezgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych , co stanowi naruszenie art.23 ust.1 pkt.42 ustawy. Zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od fundamentów pod halę magazynową naliczonych za okres od lipca do grudnia 2000 r. , co stanowi naruszenie art.22 ust.8 ustawy. Kontrolowana jednostka prowadziła w 2000 r. inwestycję polegającą na przygotowaniu fundamentów pod halę magazynową o konstrukcji stalowej użytkowaną na podstawie umowy leasingu. W tym celu zostały poniesione nakłady na wykonanie stóp fundamentowych , posadzki hali i związane z tym usługi geodezyjne na łączną kwotę [...] zł. Inwestycja została zakończona w grudniu 2000 r. , a pozwolenie na użytkowanie uzyskano [...] 04.2001 r. Fundamenty zatem w 2000 r. nie stanowiły jeszcze kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego , a zatem nie wypełniły definicji środka trwałego , zgodnie z § 2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz.35 ze zm. ; dalej Rozporządzenie). Zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą zakup środka trwałego , co stanowi naruszenie art.23 ust.1 pkt.1 lit.b ustawy. Spółka "A" w listopadzie 2000 r. zaksięgowała koszt wykonania tablic informacyjno-promocyjnych. Tablicę reklamową umieszczono na budynku przy ul. [...] , gdzie znajdowała się do dnia wydania decyzji. Była zatem używana dłużej niż rok w celu reklamowania firmy "A" i wypełnia definicję środka trwałego zapisaną w § 2 ust.1 pkt.3 Rozporządzenia. Spółka "A " podniosła , że tablica była wykorzystywana do [...]08.2001 r. , kiedy nastąpiła zmiana pierwotnej formy i treści zawieszonej reklamy. Przedstawiono fakturę VAT nr [...] z [...] 08.2001 r. na kwotę [...] zł za wykonanie grafiki informacyjno-reklamowej i demontaż płyt na budynku. Kontrola sprawdzająca u kontrahenta wykazała , że zaewidencjonował on fakturę o innej treści. Z tej przyczyny nie dano wiary , że faktura VAT nr [...] z [...] 08.2001 r. na kwotę [...] zł dotyczy zakwestionowanej tablicy reklamowej , gdyż zgodnie z treścią kopii faktury u wystawcy dotyczy bona odnowienia grafiki reklamowej na tablicach wolnostojących , których Spółka posiadała więcej. W związku z tym stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od tablicy informacyjno-promocyjnej , co stanowi naruszenie art.22 ust.8 ustawy. Zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą poniesione wydatki na nakłady inwestycyjne, co stanowi naruszenie art.23 ust.1 pkt.1 lit.c ustawy. Wydatek ten stanowił nakłady inwestycyjne poniesione w związku z budową hali magazynowej. Przed postawieniem Hali , teren na którym ją usytuowano był placem składowym utwardzonym zniszczonym betonem. Prace budowlane związane z postawieniem hali polegały na wykonaniu stóp fundamentowych , osadzeniu konstrukcji stalowej oraz budowie hali. W tak zamkniętym obiekcie wykonano posadzkę na miejscu placu składowego. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt.1 lit.c ustawy wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem , że efektem prac nie jest zwiększenie wartości technicznej , użytkowej a w konsekwencji wartości początkowej środka trwałego. Wydatek ten winien zwiększyć wartość początkową środka trwałego, a nie obciążać kosztu uzyskania przychodu. Nieprawidłowości te wpłynęły na zmianę dochodu do opodatkowania. Określono wobec tego dochód do opodatkowania przypadający na podatników ze Spółki "A " na kwoty po [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia wyliczono zaległość podatkową na dzień [...] 05.2001 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] A. i H. M. zarzucili jej błędną interpretację art.14 ust.2 ustawy poprzez uznanie kwoty [...] jako przychodu podlegającego opodatkowaniu , błędną interpretację art.23 ust.8 , art.23 ust.1 pkt.1 lit.c , art.23 ust.1 pkt.1 lit.b ustawy poprzez zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od fundamentów pod halę magazynową w łącznej wysokości [...] zł , remontu placu magazynowego wartości [...] zł i wykonania tablicy informacyjno-promocyjnej wartości [...] zł. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowanych uchybień i wydanie nowej. W uzasadnieniu podniesiono , że kwota [...] zł była opłatą sądową , którą Spółka była zobowiązana ponieść na wezwanie Komornika Sądowego , jako uzupełnienie wniosku egzekucyjnego. Kwota [...] zł przelana przez komornika nie wyczerpała wartości należności głównej wobec dłużnika. Komornik nie powołując się na żadne przepisy uznał ,że część wyegzekwowanej od dłużnika kwoty w wysokości [...] zł stanowiła zwrot kosztów poniesionych przez podatnika w celu wszczęcia procedury egzekucyjnej. Przez podatnika zaś została przyjęta zasada , w myśl której rozliczał przede wszystkim należności powstałe najwcześniej. Podniesiono , że polskie prawo podatkowe w zakresie sposobu rozliczania zaliczek przekazywanych na poczet należności egzekwowanej nie zawiera jednoznacznych regulacji. Odnośnie kwoty [...] zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne od fundamentów pod halę magazynową wskazano , że inwestycją realizowaną przez podatnika było jedynie wykonanie fundamentów. Kwestia budowy hali dotyczyła całkowicie innego inwestora , z którym podatnik zawarł później umowę najmu samego obiektu. Do obowiązków podatnika należało jedynie wykonanie fundamentów. W miesiącu czerwcu przedstawiciel firmy leasingowej rozpoczął prace związane z posadowieniem hali , a zatem należy uznać , że w tym okresie inwestycja polegająca na wykonaniu fundamentów była zakończona , a więc kompletna i zdatna do użytku , co pozwalało podatnikowi na dokonywanie stosownych odpisów amortyzacyjnych. Co do zawyżenia kosztów o kwotę [...] zł wskazano , że złożyła się na nią kwota [...] zł za wykonanie mapy sytuacyjnej działki , kwota [...] zł za wytyczenie i inwentaryzację budynku magazynowego i kwota [...] zł za remont placu składowego. Kontrolujący nie uwzględnili w ogóle zeznań A. M. , który podał , że "(...) dokonano naprawy powierzchni placu składowego znajdującego się aktualnie pod halą. Naprawa polegała na usunięciu uszkodzonych fragmentów betonu , uzupełnieniu ich oraz zalaniu całości jednolitą warstwą betonu i wyszlifowaniu". Podniesiono , że laesingowana hala nie jest w żaden sposób trwale powiązana z gruntem , przed postawieniem hali grunt , który się pod nią znalazł był tak jak obecnie utwardzonym , betonowym placem składowym , a po ewentualnym demontażu hali plac ten w dalszym ciągu będzie mógł pełnić rolę miejsca składowego. Na gruncie prawa budowlanego postawienie leasingowanej hali traktowane jest w kategoriach budowy obiektu i z tego powodu były wszelkie niezbędne dokumenty takie jak : pozwolenie na budowę , projekt i dziennik budowy. Spółka "A" zobowiązana była jedynie do przygotowania niezbędnej dokumentacji , przeprowadzenia badań dotyczących warunków gruntowych i przygotowanie podłoża , które będzie znajdowało się pod halą magazynową. W odniesieniu do tej ostatniej czynności projektant wyraził zgodę na odstąpienie od wykonania projektowanej nowej posadzki i wykonanie na bazie istniejącego podłoża nalewki betonowej o grubości 7 cm. Zakres prac objętych fakturą na kwotę [...] zł objął uszkodzenie pokruszonych fragmentów istniejącego podłoża betonowego , uzupełnienie ubytków , pokrycie całej powierzchni jednolitą warstwą betonu o grubości 7 cm wraz z zagładzeniem powierzchni , nacięcie szczelin dylatacyjnych oraz wypełnienie dylatacji środkiem plastycznym. Zdaniem odwołujących były to typowe prace remontowe związane z istniejącym i wykorzystywanym placem składowym. Prace doprowadziły do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego , który od ponad 10 lat wykorzystywany jest jako plac składowy. Co do zawyżenia kosztów o kwotę [...] zł podniesiono , że przedmiotem kwestionowanej faktury było wykonanie reklamy firmy o określonych wymiarach i jej montaż. Zmiany w reklamie umieszczonej na ścianie budynku zachodziły w trakcie następnych miesięcy i w dniu [...] 08.2001 r. nastąpiła zmiana pierwotnej formy i treści zawieszonej reklamy. Odnośni rozbieżności co do treści faktury z dnia [...] 08.2001 nr [...] wystawionej przez kontrahenta wskazano , że początkowo wystawił on błędną fakturę i po interwencji zleceniodawcy , zastąpił błędną treść opisem prawidłowym. Omawiana pierwotna plansza reklamowa , której wykonanie zafakturowano kwestionowaną fakturą nie była wykorzystywana do reklamowania firmy kontrolowanego dłużej niż przez 12 miesięcy , ponieważ w sierpniu 2001 r. nastąpiła zmiana treści. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że nieuzasadniony był zarzut naruszenia art.14 ust.2 ustawy bowiem z treści przelewu wynika , że w kwocie [...] zł mieści się zwrot opłaty sądowej w kwocie [...] zł. Zarzuty podatników wobec Komornika nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych od fundamentów , za wykonanie mapy sytuacyjnej działki , za wytyczenie i inwentaryzację budynku magazynowego i za roboty dotyczące placu składowego. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt.1 lit.b ustawy nie uważa się za koszty wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych , w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wydatki zatem związane z budową magazynu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Określony składnik majątkowy można uznać za środek trwały jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Cechą inwestycji jest to , że poszczególnych kosztów wydatkowanych na prace czy zakup materiałów nie można traktować jako osobnego środka trwałego , gdyż oddzielnie nie spełniają one wymogu kompletności i zdolności da samodzielnego wykorzystania. W rozpatrywanej sprawie inwestycją są wszystkie nakłady zarówno remontowe jak i modernizacyjne poniesione na budowę budynku magazynowego oraz roboty dotyczące placu składowego. Wobec tego charakter robót dotyczących placu składowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Za nieprawdziwe uznano twierdzenia , że inwestycją było tylko wykonanie fundamentów , a kwestia budowy hali dotyczyła innego inwestora. Z decyzji Starostwa Powiatowego zatwierdzającej projekt budowlany oraz wydania pozwolenia na budowę wynika jednoznacznie , że inwestorami byli H. i A. M. oraz H. i J.M. Decyzją z dnia [...] 2001 r podatnicy uzyskali pozwolenie na użytkowanie obiektu. Inwestycja pod nazwą "budynek magazynowy" dopiero z dniem oddania do użytkowania spełniała wymogi określone przepisem § 2 ust.1 Rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Nie uwzględniono także zarzutu dotyczącego wyłączenia wydatków za wykonanie tablic informacyjno-promocyjnych. Treść faktury z dnia [...] 08.2001 r. nr [...] nie znalazła potwierdzenia u jej wystawcy. Nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym , że firma wystawiająca sporządziła błędną fakturę , którą po interwencji zleceniodawcy zmieniła. Podniesiono , że na ścianie budynku figuruje napis "A s.c. ..." , podczas gdy z dniem [...] 07.2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. Z akt sprawy wynika , że firma "A" posiada kilka tablic reklamowych wolnostojących w kilku punktach miasta , a podatnicy nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów , że przedłożona faktura [...] dotyczy zakwestionowanej tablicy reklamowej. Pismem z dnia [..] 07.2003 r. A. i H. M. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego i zarzucili jej błędną interpretację art.14 ust.2 ustawy poprzez uznanie kwoty [...] jako przychodu podlegającego opodatkowaniu , błędną interpretację art.23 ust.8 , art.23 ust.1 pkt.1 lit.c , art.23 ust.1 pkt.1 lit.b ustawy poprzez zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od fundamentów pod halę magazynową w łącznej wysokości [...] zł , remontu placu magazynowego wartości [...] zł i wykonania tablicy informacyjno-promocyjnej wartości [...] zł. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowanych uchybień i wydanie nowej. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie , choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Należy podzielić zapatrywania organów podatkowych co do konieczności zaliczenia do przychodów 2000 r. prze "A" S.C. kwoty [...] zł zwróconej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] w G. , a uiszczonej wpierw i zaliczonej do kosztów uzyskania przychodu , jako zwrot opłaty uzupełniającej wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Opłata ta nie stała się bowiem częścią egzekwowanego pierwotnie od dłużnika - P. F. "B" należności , lecz stała się elementem kosztów postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zatem z przepisem art.1025 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej kpc) należności przypadające od dłużnika ulegają zaspokojeniu w następującej kolejności: 1) koszty egzekucyjne. Obowiązkiem Komornika było przekazanie w pierwszej kolejności po wyegzekwowaniu jakichkolwiek należności od dłużnika opłaty wpisu uiszczonej przez wierzyciela od wniosku egzekucyjnego. Wobec tego ani Komornik , ani podatnik nie mieli wbrew twierdzeniom skargi uprawnień ażeby zaliczać wyegzekwowaną kwotę na jakiekolwiek wcześniej wymagalne od dłużnika należności , które należały do dalszej kategorii zaspokajania wierzytelności przewidzianej art.1025 kpc. Po jej otrzymaniu należało ją zatem zaliczyć do przychodów zgodnie z prawidłowo wskazanym art.14 ust.2 ustawy. Brak było także podstaw prawnych do ujęcia w 2000 r. , w ciężar kosztów kwoty odpisów amortyzacyjnych od wykonanych fundamentów oraz kwot wydatkowanych na wykonanie mapy sytuacyjnej działki , należności za wytyczenie i inwentaryzację budynku magazynowego i należności za remont placu składowego. W odniesieniu do tej kategorii wydatków , co do zasady należy podzielić zapatrywania wyrażone w zaskarżonych decyzjach , że powiązanie ich z wytworzeniem środków trwałych zarówno pośrednio jak i bezpośrednio nie daje podstawy do zaliczenia ich bądź w całości jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów bądź w odniesieniu do fundamentów pod postacią odpisów amortyzacyjnych za 2000 r. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art.23 ust.1 pkt.1) lit.b) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Dodatkowo należy wskazać na przepis art.art.23 ust.1 pkt.1) lit.c) ustawy , który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji należało zastosować przepis obowiązującego wówczas § 6 ust.5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6 poz.35 ze zm. ; dalej Rozporządzenia) , który nakazywał także przy wytworzeniu i ulepszeniu we własnym zakresie środka trwałego przyjmować rzeczowe składniki majątku zużyte do wytworzenia środków trwałych , jak również wykorzystane usługi obce ( w rozpatrywanym przypadku sporządzenie mapki i wytyczenie oraz inwentaryzacja budynku). Za składnik kosztu wytworzenia należy uznać wartość rzeczowych składników majątku i usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia , jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem środka trwałego , lecz konieczne do uczynienia składnika majątkowego kompletnym i zdatnym do używania ( §2 Rozporządzenia). Podstawowym kryterium wyróżniającym środki trwałe jest ich kompletność i zdatność do użytku stosownie do przepisu §2 ust.1 Rozporządzenia. Przekładając to na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić , że kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym stała się hala magazynowa składająca się z będących własnością podatników fundamentów , posadzki i wartości usług geodezyjnych oraz będących własnością finansującego umowę leasingu ścian i konstrukcji znajdujących się powyżej fundamentu. Poza sporem pozostaje , że tak wykonana hala została przyjęta do użytku po uzyskaniu zezwolenia ze Starostwa Powiatowego , co nastąpiło w kwietniu 2001 r. Fundamenty nie stanowiły samodzielnie żadnego środka trwałego i nie mogły być samodzielnie w jakikolwiek sposób wykorzystywane. Dawny plac magazynowy z chwilą włączenia go jako posadzka do hali magazynowej utracił swój samodzielny charakter i stał się również elementem nowo wytworzonego środka trwałego. Należy zatem wskazać , że wykorzystanie wcześniej istniejącej utwardzonej powierzchni placu jedynie zmniejszyło koszty wytworzenia hali jako nowego środka trwałego. Przepisy Rozporządzenia nie wymagają ażeby wszystkie elementy środka trwałego stanowiły własność lub współwłasność podatnika. Na brak charakteru remontowego prac związanych z placem wskazują dokumenty przedłożone przez podatnika jak : dziennik budowy oraz zgoda projektanta na wykorzystanie placu po jego faktycznej przebudowie jako posadzki w hali magazynowej. Prace budowlane w tym zakresie nie miały na celu odtworzenie stanu pierwotnego , bieżącej konserwacji czy nawet wykonywania jakichkolwiek prac w istniejącym obiekcie budowlanym. Wszystkie zmiany trwale ulepszające , zmieniające charakter środka trwałego uznać należy za wydatki o charakterze inwestycyjnym podlegające amortyzacji od dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący odmowy ujęcia w koszty działalności gospodarczej 2000 r. wydatków na wykonanie tablicy informacyjno-promocyjnej w kwocie [...] zł. Wydatek ten bowiem nie był w ogóle uczyniony na zakup środka trwałego w rozumieniu § 2 ust.1 pkt.3 Rozporządzenia. Nie dokonano zakupu innego przedmiotu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok , o czy mówi powołany przepis. Wydatki na wykonanie i montaż tablicy reklamowej ująć należy jako przeznaczone na koszty reklamy prowadzonej publicznie w inny sposób , o czym stanowi przepis art.23 ust.1 pkt.23) ustawy nie limitując ich w stosunku do przychodu. Istotny jest sposób prezentowania reklamy , umożliwiający zapoznanie się z nią bliżej nieokreślonej liczbie osób. Reklama może dotyczyć nie tylko oferowanych towarów lecz także samej firmy i jej znaku. Niezależnie wobec tego od okresu korzystania z tablicy reklamowej wydatek ten mógł być w całości wpisany jednorazowo w ciężar kosztów Spółki Cywilnej "A" w 2000 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinny uznać za koszt uzyskania przychodu w 2000 r. wydatek na wykonanie tablicy informacyjno-promocyjnej w kwocie [...] zł. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 381,30 zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska uk