I SA/Kr 2130/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: NSA Józef Michaldo WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant:: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2005r. sprawy ze skargi G.J. i G. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 205,17 zł (słownie dwieście pięć złotych siedemnaście Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. Drugi Urząd Skarbowy określił G.J.z zaległość w opłacie skarbowej od umowy pożyczki w kwocie 3 818 zł 90 gr. wraz z ustawowymi odsetkami. Jako osobę solidarnie odpowiedzialną wskazano G. J. . Drugą decyzją w tej sprawie z tej samej daty określono G.J. zaległość w opłacie skarbowej od umowy pożyczki w kwocie 3 818 zł 90 gr. wraz z ustawowymi odsetkami. Jako osobę solidarnie odpowiedzialną wskazano natomiast G.J. Decyzje te wydano na skutek przesłania przez Inspektora Kontroli Skarbowej wyniku kontroli z dnia [...] listopada 2000 r. przeprowadzonej u G. J., która prowadzi działalność gospodarczą jako Firma Handlowa "K" . Na podstawie przesłanych materiałów ustalono, że otrzymała ona na rozpoczęcie działalności środki pieniężne w formie pożyczki w kwocie 200.000,00 zł od teściowej G.J.. Podkreślono, iż G. J. w swoich zeznaniach stwierdziła, że powyższą kwotę wzięła od teściowej za jej zgodą i pieniądze te będzie się starała zwrócić. Za datę zawarcia umowy przyjęto dzień [...]marca 2000 r. W sprawie tej Drugi Urząd Skarbowy wydał już poprzednio decyzję z dnia [...] maja 2001r , została ona jednak uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia[...] sierpnia 2001 r. , bowiem w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie brały udziału obydwie strony. Od decyzji z dnia [...] kwietnia 2002 r. odwołanie złożyła zarówno G.J. jak i G.J. zarzucając naruszenie art. 122, 123 § 1, art.133 w powiązaniu z art. 190 § 1 i 2, art. 199, art. 139 § 1, 2, 3, i 140 ordynacji podatkowej, oraz wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego gdyż podatniczka otrzymała pieniądze nie tytułem umowy pożyczki, ale na przechowanie. Podkreślono, iż G. J. nie była powiadomiona o przesłuchaniu G. J. , ani brała w nim udziału. W trakcie przesłuchania zadawano tendencyjne pytania , pomimo iż osoba ta ma ograniczoną możliwość myślenia i precyzyjnego udzielania odpowiedzi. Pomimo to oparto się na wadliwie uzyskanych zeznaniach, oraz bezpodstawnych domniemaniach Inspektora Kontroli Skarbowej pomijając składane w toku postępowania wyjaśnienia. Przy czym w treści uzasadnienia nie podano którym dowodom odmówiono wiary i dlaczego . Urząd Skarbowy nie wykazał zatem, iż zawarto umowę pożyczki, a depozyt nieprawidłowy nie może być z nią utożsamiany. Podniesiono także , iż długie prowadzenie postępowania naraziło stronę na koszty odsetek. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lipca 2002r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]kwietnia 2002r. Uznano bowiem iż fakt zawarcia umowy pożyczki został potwierdzony przez samą G.J.która w trakcie przesłuchania przez Inspektora Kontroli Skarbowej podała , iż pieniądze na rozpoczęcie działalności gospodarczej w kwocie 200 000 zł wzięła od teściowej G.J., za jej zgodą i będzie się starała je zwrócić. Ponadto w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy skarżąca wyjaśniła w dniu[...] stycznia 2002 r. . że weszła do domu teściowej , wzięła pieniądze i jest teraz ich właścicielem, ale zamierza je zwrócić. Natomiast G. J. przesłuchana do protokółu w dniu [...]grudnia 2001 r stwierdziła, że: "G. J. pod jej nieobecność wzięła pieniądze, bo jej były potrzebne natychmiast. G. J. miała jej zwrócić te pieniądze, Jak będzie miała". Oświadczyła również, że zażądała zwrotu tych pieniędzy gdy zauważyła, że ich nie ma. Jej zdaniem pieniądze zostały "prawdopodobnie przeznaczone na sklep". W związku z tym, z zebranych w trakcie prowadzonego postępowania materiałów , a przede wszystkim zeznań stron, wynika, że w przedmiotowej sprawie chodziło o udzielenie pożyczki na działalność gospodarczą, a nie oddanie określonej kwoty do depozytu nieprawidłowego. Tym zgodnie z treścią art. 65 § 2 kc w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Z tego względu organy podatkowe nie były związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej lecz mogły i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy. Zaznaczono przy tym , że różnica między depozytem nieprawidłowym, a umową pożyczki sprowadza się do celu gospodarczego. W przypadku depozytu nieprawidłowego chodzi o zaspokojenie interesu osoby składającej, natomiast w przypadku pożyczki chodzi o zaspokojenie interesu pożyczkobiorcy. W tym przypadku chodziło więc o udzielenie pożyczki na działalność gospodarczą, a nie oddanie określonej kwoty do depozytu nieprawidłowego, co potwierdzaj ą przytoczone wyżej zeznania stron. Przedmiotowa umowa , co prawda nie została zawarta w formie pisemnej, jednakże nie ma to znaczenia dla kwestii powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, gdyż niezachowanie formy pisemnej zostało w przepisach zastrzeżone pod rygorem nieważności. Podkreślono również, iż strony nie przedstawiły żadnych argumentów na poparcie twierdzenia, że sporna umowa nie była pożyczką. Jeżeli wolą stron było zawarcie innej umowy niż umowa pożyczki, wówczas winny one wyrazić tę wolę w sposób dostateczny ale i niewątpliwy. Oznacza to, że strony powinny były zawrzeć stosowną umowę w formie pisemnej po to, aby zgodny zamiar stron i cel umowy nie musiały być ustalane w drodze interpretacji przez organy podatkowe. Wyjaśniono także, iż postępowanie przed Urzędem Skarbowym było prowadzone przy zapewnieniu stronom udziału w nim , a przed wydaniem decyzji Urząd wyznaczył trzydniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z czego jednak strony nie skorzystały. Na decyzję Izby Skarbowej G. J. i G. J. wniosły skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie zarzucając naruszenie art.122 art.123 § 1 art.133 w związku z art.190 § 1 i 2 , oraz art.199 ordynacji podatkowej, a także art.139 § 1 ,2,3 i 140, oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.210 § 4 tej ustawy . W uzasadnieniu podkreślono , że Izba Skarbowa oparła się na materiałach przesłanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz zebranych przez Urząd Skarbowy , pomimo iż w trakcie ich sporządzania naruszono w sposób rażący przepisy postępowania. Zarówno bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i Urząd Skarbowy przesłuchały osobno jako stronę G. J. i G.J. bez zapewnienia wzajemnego udziału, przez co uniemożliwiono każdej ze stron branie czynnego udziału w postępowaniu . Postąpiono tak dlatego, że w przypadku wspólnego przesłuchania żadna z nich nie potwierdziła by, że kwota 200 000 zł była pożyczką . Było by to zatem niezgodne z przyjętą linią postępowania organów skarbowych. W związku z powyższym niezbędne było zapewnienie obecności obu osób na przesłuchaniu jednej czy drugiej strony, a zwłaszcza G. J. przy przesłuchaniu w dniu [...]grudnia 2001 r. G. J. która po przebytym ciężkim wypadku ma ograniczoną zdolność do składania jakichkolwiek oświadczeń i wyjaśnień . Zaniechanie tego obowiązku jednoznacznie narusza art. 199 i art. 190 § 2 ordynacji podatkowej. Podkreślono ponadto , że przesłuchanie G.J. odbyto się bez jej zgody, a w jego trakcie zadawano pytania tendencyjne , pomimo posiadania informacji o jej złym stanie zdrowia. Urząd Skarbowy przy braku innych dowodów oparł swą decyzję na domniemaniach Inspektora Kontroli Skarbowej, że zawarto umowę pożyczki . pomijając, iż brak jest umowy na piśmie, brak ewentualnego pokwitowania wzięcia pieniędzy , oraz zobowiązania do zwrotu . Jest to niedopuszczalne , gdyż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego ( wyrok z dnia 27 lipca 1994 r. wydany w sprawie SA/WR 648/94 ) ustnej umowy pożyczki nie można domniemywać. Dopuszczono się ponadto uchybień w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż nie podano dlaczego odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom składanym na piśmie przez G.J.. Bez wyjaśnienia pominięto bowiem jej tłumaczenia , dlaczego przekazała skarżącej na przechowanie kwotę 200.000 zł, gdyż było to niekorzystne dla organów podatkowych . Ponadto oparto się na przepisach art.720 i 845 kc dotyczących pożyczki i depozytu , nie uwzględniono natomiast żadnego przepisu dotyczącego przechowania. Pominięto przy tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyrok z dnia 18 lipca 1995 r. wydany w sprawie sygn. akt S.A./SZ 1020/95 , w którym podkreślono, że "w przypadku umowy przechowania będącej depozytem nieprawidłowym odpowiednie stosowanie do takiej umowy przepisów o pożyczce z mocy art.845 k.c. nie oznacza, że umowa taka przestaje być umową przechowania . Pogląd organów podatkowych, że depozyt nieprawidłowy jest tożsamy z pożyczką jest błędny, nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach". Bezpodstawnie powołano się także na art.65 § 2 kc i badano jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie oparto się na jej dosłownym brzmieniu, gdyż stoi to w sprzeczności z wyżej cytowanym wyrokiem. Nie zgodzono się również z poglądem, że domniemana pożyczka posłużyła G.J.do uruchomienia działalności gospodarczej, bowiem jej mąż od wielu lat prowadził działalność gospodarczą i pomógł jej w uruchomieniu własnej . Organy podatkowe nie wykazały co stało się z pieniędzmi w kwocie 200 000 zł, a w szczególności nie ustaliły czy przekazano je na potrzeby działalności gospodarczej Wytknięto także przewlekłe załatwienie sprawy i nie informowanie stron o terminie i przyczynach przewlekłości. Postępowanie podatkowe wszczęto bowiem w dniu[...] maja 2001 r., w dniu [...]maja 2001 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję która została jednak uchylona przez Izbę Skarbową w dniu [...]sierpnia 2001 r. , Następne decyzje Urząd Skarbowy wydał dopiero w dniu [...]kwietnia 2002 r. W tym czasie nie zebrano żadnych nowych dowodów w sprawie , dokonano jedynie przesłuchania G. J. , nie wydano przy tym żadnego postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy , nie podając też przyczyny dlaczego postępowanie jest tak przewlekłe W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga jest uzasadniona. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają bowiem wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86 poz. 959 z późniejszymi zmianami ) . Zawarte w tym przepisie wyliczenie ma charakter enumeratywny. Ustawodawca, konstruując w tym przepisie zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu , użył bowiem wyrażenia "następujące" które wyraźnie wskazuje, że wyżej wymienionemu podatkowi podlegają tylko te czynności które zostały wyraźnie wymienione. W związku z czym czynności cywilnoprawne , które nie zostały w sposób wyraźny wymienione w katalogu ustawowym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem . Ustawodawca nie objął nim bowiem innych czynności, nawet jeżeli wywołują podobne skutki ekonomiczne. ( Podobnie Z. Ofiarski Ustawy: o opłacie skarbowej , o podatku od czynności cywilnoprawnych . Komentarz Dom Wydawniczy ABC 2003 r. ). Wymierzenie natomiast podatku od czynności cywilnoprawnej, która nie podlega temu podatkowi, stanowi rażące naruszenie prawa. Nakłada to zatem na organy podatkowe szczególny obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej , że w świetle postanowień art. 1 ust 1 powołanej wyżej ustawy nie ma istotnego znaczenia, dla celów opodatkowania tym podatkiem , dochowanie obowiązującej formy określonej umowy. Z tego względu brak potwierdzenia na piśmie umowy pożyczki nie przesądza o tym . że czynności faktycznie dokonane w tym zakresie nie mogły spowodować konsekwencji podatkowych w postaci obowiązku i uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Prowadząc postępowanie dowodowe organy podatkowe powinny, zgodnie z ogólna dyrektywa zawartą w art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania , a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z zasady tej wynika określony w art. 190 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek zawiadomiona strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Co prawda przepis ten w przeciwieństwie do art. 79 kpa nic nie mówi o dowodzie z przesłuchania strony, jednakże nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku zapewnienia stronom udziału także i w tej czynności. Wyrażona bowiem w art. 123 § 2 ordynacji podatkowej zasada ma zastosowanie do całego postępowania dowodowego . Jej wyłączenie nie może być przy tym domniemane lecz musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa. W omawianej sprawie zasada ta została naruszona, G. J. nie została bowiem powiadomiona ani o miejscu, ani czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań drugiej strony tzn. G. J.. Ponadto przesłuchanie G. J. odbyło się bez zawiadomienia o tym fakcie drugiej strony spornej czynności. Uchybienie to jest tym bardziej istotne, że pozbawiło strony możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu , zadawaniu pytań i składaniu wyjaśnień do czego miała prawo zgodnie z art. 190 § 2 ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organy podatkowe obowiązków zawiadomienia strony o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co jest podstawą jego wznowienia zgodnie z treścią art. 240 § 1 ust 4 ordynacji podatkowej. Nie ma zatem znaczenia umożliwienie stronom zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym . Spełnienie wymogu określonego w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej nie może bowiem naprawić istotnych uchybień procesowych, jakie zaistniały w toku postępowania . Istotne jest także, iż nie wiadomo na jakiej podstawie przyjęto datę czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie początkową datę naliczenia odsetek . Organ pierwszej instancji ograniczył się bowiem tylko do lakonicznego stwierdzenia, iż opłata powinna być uiszczona do dnia [...] kwietnia 2000 r. , bowiem za datę zawarcia umowy przyjęto [...]marca 2000 r . Nie wskazano jednak w oparciu o jakie dane dokonano takiego ustalenia. Natomiast Izba Skarbowa w ogóle nie ustosunkowała się do tej okoliczności. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą ponownie postępowanie dowodowe w zakresie dotkniętym wyżej wymienionymi brakami , i na jego podstawie poczynią ustalenia co do stanu faktycznego , przy uwzględnieniu daty zawarcia ewentualnej umowy . Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.