I SA/Łd 545/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. R. kwotę 1020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 545/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił M. R. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz [...] nr nadwozia [...]. W dniu 8 listopada 2004r. M. R. złożył w Urzędzie Celnym deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W dniu 17 listopada 2004r. podatnik dokonał zapłaty wymaganej kwoty akcyzy, zaś w dniu 18 listopada 2004r. odebrał zaświadczenie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W tym też dniu złożył podanie o zwrot zapłaconego podatku oraz o podanie podstawy prawnej poboru przedmiotowego podatku. Uzasadniając swe wnioski podniósł niezgodność polskich przepisów podatkowych z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. - Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/31, powoływanego dalej jako TWE) oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Art. 2 pkt 11 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumieć należy przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podmiot dokonujący takiego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju po przywozie go na terytorium kraju jest zobowiązany złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia oraz winien zapłacić wymaganą kwotę akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za samochód (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Stawka podatku określona w art. 75 ust. 1 w/w ustawy wynosi co do zasady 65 % podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji ustawowej (art. 75 ust. 3 powołanej ustawy) Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz.825) określił w § 7 ust. 2 tego aktu stawkę podatku akcyzowego dla samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, która wynosi w przypadku nabycia dokonanego przez podatnika 13,6 %. Naczelnik Urzędu wskazał, iż podatnik zgodnie z obowiązującą w tym zakresie regulacją prawną dopełnił wszelkich nałożonych na niego obowiązków, zachował wszelkie terminy, złożył deklarację i uiścił wymaganą kwotę podatku akcyzowego. Ponieważ dopełnione zostały wszelkie czynności organ celny nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania strony i zwrotu podatku. W odwołaniu z dnia 9 stycznia 2005r. podatnik ponownie podniósł niezgodność polskich przepisów podatkowych z unormowaniami art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał na pismo z dnia 17 stycznia 2005r. Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzające brak uprawnień tego organu do dokonania oceny zgodności obowiązującego w Polsce prawa z prawem Unii Europejskiej. Podzielił pogląd organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Wskazując na treść art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w świetle powołanych przez organ I instancji przepisów prawa polskiego należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z legalnie obowiązujących przepisów prawa. W kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniem art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG, organ podniósł, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (a do takich należą samochody) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Dyrektor podkreślił również, iż nie posiada kompetencji do oceny zgodności obowiązującego prawa z prawem wspólnotowym. Działając w oparciu o sformułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności zgadza się ze stroną, iż art. 91 pkt 1 Konstytucji RP przyznaje prymat pierwotnemu prawu wspólnotowemu nad wewnętrznym prawem polskim oraz dopuszcza bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego na polskim obszarze prawnym. Jednak ocena spójności tych praw nie leży w jego gestii, lecz w kompetencji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej naruszenie przepisów art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Skarżący podniósł, iż zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich. Powoływanie się na wskazane przepisy prawa polskiego powoduje zdaniem strony naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE. Podatnik wskazał również, powołując się na liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że twierdzenia organów podatkowych o braku kompetencji do orzekania, czy akty prawne ustanawiające obowiązek podatkowy zostały wydane z naruszeniem zasad Konstytucji RP i umów międzynarodowych nie znajdują uzasadnienia w świetle obowiązującej zasady bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich zapisów TWE. Ponadto zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Liberalizacja obrotu osiągnięta w krajach Unii Europejskiej nie może być ignorowana przez państwa członkowskie. Opierając się na orzeczeniach ETS podatnik wskazał nadto, iż akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Zdaniem strony akcyza wprowadzona w odniesieniu do samochodów używanych, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest jawną dyskryminacją produktów importowanych. Ponadto w oparciu o art. 90 TWE należy wywieść, iż obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawartych w cenie aut na rynku krajowym. Z unormowania tego wynika również, iż opłata za rejestrację pojazdu jest środkiem o podobnym skutku do cła, który utrudnia swobodny przepływ towarów. Zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej, wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej, Polska winna uznawać "pierwszą rejestrację" innych państw Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powoduje także zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co stanowi naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Naruszeniem z kolei przepisu art. 28 TWE jest nałożenie w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym na podatnika nabywającego pojazd obowiązku składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia. Konkludując podatnik podkreślił, iż organy stosujące prawo powinny w przypadku kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym przyjmować taką wykładnię przepisów krajowych, która pogodzi te przepisy z prawem wspólnotowym, a jeżeli to nie jest możliwe - należy sprzeczność tę rozstrzygnąć na korzyść przepisów prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej uznając, iż zarzuty strony podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia, wniósł o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż instytucja nadpłaty nawiązuje do zasady sprawiedliwości społecznej, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone, jednakże w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Obowiązek zapłaty podatku wynika bezpośrednio z mocy prawa i nie jest poprzedzony żadnym wezwaniem ze strony organów podatkowych. Stosownie do art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe zostało wyliczone w drodze samoobliczenia, jeżeli w deklaracjach, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, organ wskazał, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych – a takim są samochody osobowe – zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Powoływany przez stronę art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG był podstawą dla Polski do zachowania niezmienionego mechanizmu opodatkowania samochodów osobowych. Organy podatkowe podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego i nie posiadając kompetencji do oceny ich zgodności z prawem wspólnotowym zastosowały je właściwie. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej zwrócił ponadto uwagę, iż sprowadzony przez podatnika samochód był samochodem zakupionym przed upływem dwóch lat od jego wyprodukowania. Oznacza to, iż stawka podatku jest w tym przypadku identyczna, jak dla samochodów kupowanych w kraju przed ich pierwszą rejestracją. Różnica polega jedynie na tym, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnikiem podatku akcyzowego staje się nabywca, zaś w przypadku dokonania zakupu w kraju podatnikiem jest sprzedawca. W cenie pojazdu zawarta jest jednak kwota podatku i faktycznie podatek ten obciąża kupującego. Dodatkowo organ podatkowy podniósł, iż podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien był jednocześnie z tym wnioskiem złożyć korektę deklaracji AKC-U (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Skarżący korekty takiej nie złożył. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A.Wróbla - Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy - Wyd. Zakamycze 2005r., s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963r., s.1). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą - organy administracji (por. D.Miąsik w op. cit "Stosowanie..."- s.317, orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano,Zb.Orz. z 1989r., s.1839). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb.Orz. z 1978r., s.629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Powołane w skardze art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy (por. powołane orzeczenie ETS w sprawie Van Gend & Loos - co do art. 25 TWE, w sprawie 74/76 Ianelli v.Meroni, Rec.1977r., s.3369, w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec.1979r., s.3388 – odnośnie art. 28 i w sprawie 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis,Rec.1966r., s.293 - odnośnie art. 90 TWE). Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt. 1, 2 i 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym -Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn.zm.). Opodatkowaniu akcyzą podlegają produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten bowiem zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968r., s. 617). W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim – akcyzowym. W tym zakresie, jak trafnie podniosły to organy podatkowe, harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych (art. 1 dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r.). Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy). W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca (art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jego obowiązkiem, związanym z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te zbliżone są do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji (w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych - art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis art. 81 ust. 1 w ocenie Sądu nie narusza zatem przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG (dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych). Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim (wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG) czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania (por. L.Hinnekens "Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?", opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999r., nr 1, s.7 i n., por. też poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS z dnia 14 lutego 1995r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995r., s.I-225, z dnia 27 czerwca 1996r., w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, opubl. w ECR z 1996r., s. I 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995r., w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen,opubl. w ECR z 1995r., s. I -2493). Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać, w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli nie dotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów (np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja ta ma zawsze charakter ukryty - przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty (por. B.Brzeziński w : B.Brzeziński, M.Kalinowski - Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - Wyd. ODiDK sp.z o.o. 2001r., s.17-18). Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku, określone w § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo (i jest jednakowa dla podobnych pojazdów), zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Pozornie zatem obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów (nie budzi bowiem wątpliwości, iż takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego) jest identyczne. Dyskryminacja polega jednak w tym przypadku na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Choć podzielić należy pogląd organu podatkowego, iż płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej (przy zakupie pojazdu nowego), to nie można nie zauważyć, iż nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego, część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji (pogląd taki w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyraził ETS w orzeczeniu z dnia 9 marca 1995r., w sprawie C-345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, opubl. w ECR z 1995r., s. I-490, por. też orzeczenie ETS z dnia 17 września 1987 r., w sprawie C 433/85 Jacques Feldain v. Directeur des services fiscaux du département du Haut-Rhin, opubl. w ECR z 1987r., s. 03521 ). Uznać zatem należy, iż przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny. Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s.I-6325 i w systemie Informacji Prawnej Lex – CD pod nr 83873). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Uprawnienie skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z organem podatkowym, iż w takim przypadku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna być złożona korekta deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś skarżący korekty takiej nie złożył. Podkreślić jednak należy, iż brak korekty deklaracji nie został dostrzeżony przez organy podatkowe obu instancji, które wniosek ten rozpoznały merytorycznie. Zauważyć też należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej). Nie może zaś dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (w piśmie stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę) wskazywać na brak korekty deklaracji jako argument przemawiający za nieuwzględnieniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i za oddaleniem skargi. Podnieść należy, iż miejscem, w którym organ winien przedstawić wszelkie argumenty uzasadniające słuszność wydanego rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji (art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Odpowiedź na skargę czy też inne pismo w postępowaniu sądowym nie może usuwać istniejących w tym zakresie braków uzasadnienia. Strona winna bowiem mieć możliwość poznania stanowiska organu podatkowego jeszcze w trakcie trwania postępowania podatkowego i podjęcia w związku z tym obrony swych praw w postępowaniu odwoławczym. Powyższa argumentacja odnosi się również do podniesionych w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę argumentów odnoszących się do jednakowej wysokości podatku w przypadku samochodów nabytych przed upływem dwóch lat od ich wyprodukowania. Z tych wszystkich względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162, poz. 1692, powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Sąd, nie będąc przy tym związany wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy , uchylił również decyzję organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.