I SA/Wr 3059/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie NSA: Janusz Zubrzycki Lidia Błystak (sprawozdawca) Protokolant: Marta Kania Po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. Uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]Nr [...], zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżących kwotę 10 (dziesięć) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej. Wnioskiem z dnia [...]skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uzupełnionym pismem z dnia [...]A. S. i J. S. domagali się stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. – lokalu użytkowego, podnosząc, że podatek od nieruchomości obciąża właściciela, którym nie są, wskazując jako podstawę żądania przepis art. 247 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej i powołując się na uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. sygn. FPK 4/00, która stwierdziła nieważność art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) jako niezgodnego z prawem. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 251 § 1oraz art. 247 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanej przez stronę decyzji. Podniósł organ, że w decyzji wskazano podstawę prawną jej wydania, którą był przepis art. 2 – 6 i art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdził organ, że wbrew przekonaniu strony NSA w uchwale z dnia 25.06.2001 r. sygn. FPK 4/00 nie stwierdził nieważności przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonał jedynie wykładni tego przepisu. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że brak podstawy prawnej odnosi się także do sytuacji, gdy przepis prawa, na podstawie którego została wydana decyzja, został zmieniony lub zmieniono jego wykładnię, co nastąpiło w drodze uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji, podnosząc, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym za decyzję wydaną bez podstawy prawnej można jedynie uznać decyzję wydaną w sytuacji, gdy brak przepisu materialnego powszechnie obowiązującego, uprawniającego organ do wydania decyzji. W skardze od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie, podnosząc, że obowiązek zapłacenia podatku od nieruchomości obciąża właściciela i przerzucanie tego obowiązku na najemców lokali użytkowych stanowi rażące naruszenie prawa, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte stanowisko w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. - Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Istotę sporu stanowi reprezentowany w skardze pogląd, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości za 2001 r. wydana została bez podstawy prawnej, bowiem obowiązek w podatku od nieruchomości nie obciąża najemców lokalu użytkowego znajdującego się w nieruchomości stanowiącej własność Gminy W., lecz właściciela tej nieruchomości, co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Na poparcie swojego stanowiska w złożonym wniosku i odwołaniu od decyzji organu I instancji powołali skarżący uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. sygn. akt FPK 4/00. Wg ustalonej w orzecznictwie NSA treści wskazanej przez skarżących przesłanki stwierdzenia nieważności jaką jest brak podstawy prawnej, wymienionej w przepisie art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, uznaje się, że odnosi się ona do przypadków wydania decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wydając zaskarżoną decyzję, miał rację organ stwierdzając, że podnoszona przez skarżących przesłanka z art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji nie występuje. Kwestia stosowania przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych związana była z różną interpretacją stosowania tego przepisu, m. in. prowadzącą do obciążenia podatkiem od nieruchomości najemców lokali użytkowych stanowiących niewyodrębnioną prawnie część nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego, co wystąpiło w decyzji, której stwierdzenia nieważności skarżący domagają się. Dopiero uchwałą z dnia 25.06.2001 r. Nr FPK 4/00 NSA dokonał zmiany wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W celu zatem ustalenia, czy zaskarżona decyzja narusza prawo należy na wstępie rozstrzygnąć, czy i kiedy zmiana wykładni budzących wątpliwości przepisów może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji i czy zmiana interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana wskazaną wyżej uchwałą pięciu sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. (sygn. FPK 4/00 – ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 164), w której przyjęto, że posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy, może powodować uznanie, iż nałożenie, na podstawie tego przepisu, obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, na podatnika będącego posiadaczem zależnym niewyodrębnionego prawnie lokalu będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, skutkuje uznaniem, iż wydanie decyzji w takim stanie faktycznym prowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a jeżeli tak, jaka przesłanka z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przemawiałaby za stwierdzeniem nieważności takiej decyzji ? Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/2004 – ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 6) zajmując stanowisko, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że "Rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą". Dokonując zatem oceny wykładni interpretacyjnej, która była podstawą stosowania przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości, której stwierdzenia nieważności domagają się skarżący, a wykładni interpretacyjnej zastosowanej w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., ocenić należy, czy każdy z przyjętych poglądów, znajdujących oparcie w obu wykładniach, może zostać poparty mniej więcej tej samej wagi argumentacją. W uchwale NSA z dnia 25.06.2001 r., dokonującej radykalnej zmiany interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analizując pojęcie nieruchomości w szerokim znaczeniu, nie tylko na tle przepisu art. 46 § 1 k.c., pojęcia nieruchomości budynkowej i lokalowej, stwierdził Sąd, że pojęcie nieruchomości wg kodeksu cywilnego nie jest tożsame co do zakresu z przedmiotem podatku od nieruchomości, którym objęte są również "obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem", nie będące nieruchomościami w rozumieniu przepisów k.c., podobnie jak i budowle wyłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna lub rolnicza, podlegające podatkowi od nieruchomości. Uznał NSA, że skoro lokal niewyodrębniony prawnie, będący częścią nieruchomości nie podlega przepisom ustaw określających nieruchomości budowlane, ani przepisom ustawy o własności lokali dotyczących nieruchomości lokalowych, oznacza to, że stanowi on jedynie część składową nieruchomości i jej posiadacz nie jest podatnikiem wymienionym w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że stanowisku temu nie sprzeciwia się art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy, bowiem podatek od nieruchomości zaliczany jest do grupy podatków majątkowych, grupy podatków od posiadanego majątku, a więc "ustawodawca wyszedł z założenia, że posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują szczególnego rodzaju dochody w naturze, socjalne czy też gospodarcze w razie faktycznego władztwa nad rzeczą bez tytułu prawnego, niezależnie od tego czy posiadanie dotyczy całej nieruchomości, czy też jej części, która w takim wypadku może być wyodrębniona fizycznie, i dlatego podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości". Przy czym podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 14 października 2004r. (sygn. akt ISA/Wr 3191-3196/02), że "Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej". Niewątpliwie argumentacja uchwały z dnia 25.06.2001 r. a także stanowisko WSA zawarte w powołanym wyżej wyroku powoduje, że przyjęcie interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy, której wynikiem było obciążenie posiadacza, niewyodrębnionego prawnie lokalu będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, podatkiem od nieruchomości, i która była reprezentowana orzecznictwie NSA, nie da się uzasadnić z mocą odpowiadającą wadze argumentacji przyjętej w omawianej uchwale. Z tego też względu zastosowanie, w będącej przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności decyzji, przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako podstawy obciążenia skarżących podatkiem od nieruchomości za 2001 r. od lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest wynikiem zastosowania wykładni tego przepisu, która nie znajduje uzasadnienia w jego treści, co winno podlegać ocenie z punktu widzenia przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 a nie jak wnosili skarżący art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mając na względzie przepisy art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, nie powinno poprzestać na ograniczeniu się do podnoszonego przez skarżących zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej jako stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności skierowanej do nich decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r., tym bardziej, że skarżący powołali się na uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Winien organ rozważyć również żądanie skarżących w świetle art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji, aby zadośćuczynić wymogom wskazanych przepisów Ordynacji, w szczególności zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasady praworządności. Powyższe skutkuje uznaniem skargi za uzasadnioną, w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tejże ustawy. Charakter sprawy nie wymaga zastosowania trybu z art. 152 ustawy.