I GSK 408/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędziowie NSA Joanna Kabat - Rembelska (spr.) Andrzej Kuba Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2710/02 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; II. zasądza od [...] Spółki z o.o. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 1.100 (tysiąc sto) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2710/02 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2002 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Spółka [...] zgłosiła w dniu [...] stycznia 1999 r. według dokumentu SAD nr [...] do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu tłuszcz roślinny o nazwie PALPITIX D34, klasyfikując go według kodu PCN 1516 20 98 0. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie przyjął to zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego. Po przeprowadzeniu z urzędu postępowania w sprawie organ celny I instancji decyzją z dnia 12 listopada 2001 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i wymiaru kwoty długu celnego. Stwierdził, że przedmiotem importu był tłuszcz będący mieszaniną oleju z ziaren palmowych i całkowicie uwodornionego oleju z ziaren palmowych, który powinien być klasyfikowany według kodu PCN 1517 90 99 0 Taryfy celnej ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30 % i zobowiązał stronę do uiszczenia niedoboru cła z odsetkami liczonymi od dnia powstania długu do dnia zapłaty. Organ odwoławczy uznał, że klasyfikacja taryfowa dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa, bowiem z wyników badań przeprowadzonych przez Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemii Politechniki Gdańskiej wynika, że producent tłuszczu zmieszał w odpowiednich proporcjach uwodorniony całkowicie olej z ziaren palmowych, objęty pozycją 1516 Taryfy celnej z olejem z ziaren palmowych nieuwodornionym, objętym pozycją 1511. Importowany przez stronę tłuszcz jest zatem mieszaniną tłuszczów, która objęta jest pozycją 1517 Taryfy celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję organu II instancji uznając, że treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, zawartych w twierdzeniach strony skarżącej i zgromadzonym materiale dowodowym, czym organ celny naruszył dyspozycję art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne obu instancji nie odniosły się do kwestii jadalności i dalszego przetworzenia produktu poprzestając na rozważaniach dotyczących tego, czy sporny produkt stanowi mieszaninę. Klasyfikacja spornego towaru ze względu na fakt, czy stanowił on produkt jednorodny, czy też mieszaninę tłuszczów była niewystarczająca. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do tej części materiału dowodowego, z którego wynika, że omawiany tłuszcz jest jedynie półproduktem nieprzeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystywany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych. Zdaniem Sądu, stopień przetworzenia importowanego tłuszczu, czy brak możliwości jego bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną klasyfikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Te cechy spornego produktu powinny zostać zbadane przez organy celne w pierwszej kolejności. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu I instancji, uzasadniały zarzut skarżącej, że dokonana przez organy celne klasyfikacja nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, jak i ogólnych reguł klasyfikacji i Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczących pozycji 1516 i 1517, bowiem nie dokonano wyczerpującego zbadania cech i właściwości sprowadzonego tłuszczu. Sąd I instancji stwierdził, że organ celny orzekając ponownie uwzględni przedstawione uwagi, a także zmianę stanu prawnego wynikającą z ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622,623) oraz rozważy zasadność obciążania strony odsetkami. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenia skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) poprzez błędną wykładnię postanowień działu 15 załącznika do tego rozporządzenia oraz Sekcji III działu 15 załącznika do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej (MP Nr 76, poz. 715), polegające na: - błędnym przyjęciu, że pozycja 1516 Taryfy obejmuje również mieszaniny olejów i tłuszczy, podczas gdy do tej pozycji mogą być kwalifikowane wyłącznie jednorodne tłuszcze i oleje, - błędnym przyjęciu, że kryterium odróżniającym towar, by mógł on być zaklasyfikowany do pozycji 1516 albo 1517 (oprócz jadalności), jest tylko stopień przetworzenia towaru dalszy niż opisany w pozycji 1516, podczas gdy z opisu towaru w obu pozycjach Taryfy celnej wynika, że tym kryterium jest również to, czy towar jest mieszaniną olejów i tłuszczy, czy tłuszczem lub olejem jednorodnym. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając tym samym przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu celnym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został prawidłowo przez organy celne oceniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje również mieszaniny olejów i tłuszczy, podczas gdy do tej pozycji mogą być kwalifikowane wyłącznie jednorodne tłuszcze i oleje, co, zdaniem organu, wynika z treści uwagi B do działu 15 Wyjaśnień do Taryfy celnej. Taryfa celna odróżnia mieszaniny olejów i tłuszczy od pojedynczych olejów i tłuszczy i od preparatów z tych pojedynczych olejów i tłuszczy, a także od towarów będących pojedynczymi olejami i tłuszczami, które są modyfikowane chemicznie. Zatem jeżeli wolą ustawodawcy jest zaliczenie do jednej pozycji Taryfy celnej towaru będącego mieszaniną, to ustawodawca wyraźnie to określa. Tak jest w opisie pozycji 1517 i pozycji 1518, gdzie ustawodawca wymienia mieszaniny. Brak jest natomiast takiej cechy towaru w pozycji 1516 Taryfy celnej. Nie jest zatem kryterium rozróżniającym towary z pozycji 1516 od towarów z pozycji 1517 tylko stopień ich przetworzenia i jadalność, jak przyjął Sąd I instancji, a przede wszystkim to, czy towar jest pojedynczym olejem, czy też mieszaniną różnych olejów. Organ podniósł, że PALPITIX D34 jest niewątpliwie mieszaniną dwóch różnych olejów opisanych w dziale 15 Taryfy celnej. Decydujące znaczenie dla ustalenia tej cechy towaru miała opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego Politechniki Gdańskiej, sporządzona pod kierunkiem prof. Andrzeja Stołyhwo. Opinia ta ma szczególne znaczenie, ponieważ odnosi się również do innych opinii zebranych w sprawie i w sposób logiczny i poparty badaniami wykazuje, że produkt ten nie jest jednorodnym olejem poddanym częściowemu uwodornieniu, a jego cechy i skład chemiczny wskazują, że nie mógł on powstać w sposób inny niż poprzez zmieszanie różnych olejów. Drugim kryterium pozwalającym na zakwalifikowanie tłuszczu PALPITIX D34 do pozycji 1517 jest jego jadalność, która odróżnia go od mieszanin kwalifikowanych do pozycji 1518, a nie do pozycji 1516 (dla pozycji 1516 jadalność jest cechą obojętną). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie nie można mu czynić zarzutu, że nie odniósł się szczegółowo do kwestii jadalności produktu, ponieważ: - po pierwsze, strona skarżąca nigdy nie kwestionowała faktu, że PALPITIX D34 jest produktem jadalnym, - po drugie, z powołanej wyżej opinii prof. A. Stołyhwo wynika, że jest to produkt jadalny (v. punkt 5.2.3 opinii), - po trzecie, cechę jadalności tłuszczu PALPITIX D34 i jego przeznaczenie do spożycia przez ludzi potwierdzają inne dokumenty zawarte w aktach sprawy, a między innymi certyfikat producenta (VAMO-FUJI), dołączony do SAD, - po czwarte, jadalność w rozumieniu Taryfy celnej nie oznacza, że towar musi nadawać się do bezpośredniej konsumpcji. Wystarczy, że może być używany do dalszego przetwarzania lub pośrednio używany w produkcji żywności (v. punkt B uwag do pozycji 1517 Wyjaśnień do Taryfy celnej – mogą to być np. wyroby dodawane do ciasta lub zapobiegające przywieraniu do form). Zdaniem organu z zebranego z sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że z uwagi na cechę jadalności PALPITIX D34 może zostać zaklasyfikowany do pozycji 1517. Konsekwencją uznania przez Sąd I instancji, że w myśl Taryfy celnej jedynym kryterium odróżnienia towaru klasyfikowanego do pozycji 1516 albo 1517 jest stopień jego przetworzenia i jadalność, było, zdaniem organu, nieprawidłowe stwierdzenie tego Sądu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na takie ustalenie stanu towaru, by można było dokonać prawidłowej jego klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej. Błędne odczytanie przez Sąd treści opisu towaru zawartego w omawianych pozycjach Taryfy celnej czyni, zdaniem skarżącego, nietrafnym zarzut naruszenia przez organ celny art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konkluzji skargi kasacyjnej organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie w sposób nie budzący wątpliwości tych cech towaru, które przesądzały o zaklasyfikowaniu go do pozycji 1517, a nie do pozycji 1516. Te decydujące o klasyfikacji cechy, to jadalność tłuszczu PALPITIX D34 oraz to, że jest on mieszaniną dwóch różnych olejów klasyfikowanych do dwóch różnych pozycji Taryfy celnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka [...] wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania w przypadkach wymienionych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. W świetle tych przepisów wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz sprowadza się do oceny poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne. Odrębną kwestią jest ocena, czy zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane w sposób uzasadniający ich rozpatrywanie. Zagadnienie takie jednak w niniejszej sprawie nie występuje, ponieważ podstawy kasacyjne zostały sformułowane w zasadzie precyzyjnie, wobec czego nie zachodzą wątpliwości co do granic skargi kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że identyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej postrzegane jest jako mieszczące się w sferze ustaleń faktycznych, które podważyć można poprzez wniesienie skargi kasacyjnej zawierającej zarzuty składające się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Jeśli więc w skardze kasacyjnej zarzucono w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję mimo należytej identyfikacji towaru pozwalającej na właściwą jego klasyfikację przy zastosowaniu odpowiednich przepisów Taryfy celnej oraz uwag i wyjaśnień do Taryfy celnej, to dla oceny zasadności skargi kasacyjnej konieczne jest odniesienie się do kwestii wykładni i stosowania przepisów, których naruszenie zarzucono w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sprowadzony z zagranicy towar stanowi mieszaninę, mimo że pierwotnymi surowcami, z których wytworzono oba podlegające zmieszaniu oleje, są ziarna palmowe, a w dalszym procesie przetwarzania olej palmowy. Zmieszaniu podlegały bowiem olej palmowy nieuwodorniony i olej palmowy całkowicie uwodorniony, stanowiące z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej odrębne towary wymieniane w różnych pozycjach Taryfy celnej (pozycje 1511 i 1516). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że jadalne mieszaniny wytworzone z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z działu 15 Taryfy celnej nie mogą być klasyfikowane według kodu 1516, ponieważ właściwą jest klasyfikacja według kodu 1517 (por. m. in. niepublikowane wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 2257/05; z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2585/05). Jeżeli do wyjaśnienia treści pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej zastosować zasady wykładni gramatycznej, to uzasadniony jest wniosek, że w pozycjach tych wyraźnie rozróżniono tłuszcze i oleje stanowiące pojedyncze produkty od jadalnych mieszanin tych produktów. Skarżący powołując się na uwagę B do działu 15 Taryfy celnej trafnie wywodzi, że to, czy podlegający klasyfikacji towar jest pojedynczym produktem (olejem lub tłuszczem), czy też mieszaniną, stanowi istotne kryterium rozróżnienia towarów, które prawodawca miał na względzie ustalając treść poszczególnych pozycji działu 15 Taryfy celnej. Jeżeli więc w pozycji 1516 nie występuje pojęcie "mieszanina" użyte w pozycji 1517, to uzasadniony jest wniosek, że prawodawca wyłączył mieszaniny z zakresu stosowania kodu 1516 i ustalił, że do jadalnych mieszanin należy stosować kod 1517. Gdyby nawet, tak jak to czyni Sąd pierwszej instancji, szczególną wagę przywiązywać do dalszego przetworzenia jako kryterium rozróżnienia towarów wymienianych w pozycjach 1516 i 1517 Taryfy celnej, to mieć należy na uwadze, że zmieszanie pojedynczych produktów również stanowi formę ich przetwarzania. Z treści pozycji 1516 nie wynika, by dalsze przetwarzanie, o jakim mowa w tej pozycji, miało wyłącznie charakter procesu natury chemicznej. W przypadkach, gdy towar powstały w wyniku zmieszania (mieszanina) stanowi inną od produktów wyjściowych jakość w obrocie handlowym o określonym przeznaczeniu, tak jak przedmiot importu w niniejszej sprawie, to uprawniony jest wniosek, że zmieszanie towarów stanowi przetworzenie dalej idące niż określone w treści pozycji 1516 Taryfy celnej. W świetle powyższych ustaleń zarzut błędnej wykładni powyższych przepisów Taryfy celnej należy uznać za uzasadniony. Uzasadniony jest także zarzut skarżącego kwestionujący stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego postępowanie przed organami celnymi dotknięte jest wadami w zakresie gromadzenia i oceny dowodów celem ustalenia stopnia przetworzenia sprowadzonego z zagranicy towaru. Przy ocenie, czy importowana mieszanina jest jadalna, należy wziąć pod uwagę, że przesłanka ta nie zachodzi wyłącznie wtedy, gdy towar przeznaczony jest wprost do spożycia (konsumpcji) jako samodzielny produkt. Słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na wyjaśnienia do Taryfy celnej, w których wymieniono w sposób przykładowy jako jadalne takie produkty, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, np. wyroby dodawane do ciasta lub zapobiegające przywieraniu do form. W sprawie niniejszej jest bezsporne, że importowany towar stanowi co najmniej półprodukt, który, choć nie jest spożywany bezpośrednio, to po dodaniu innych komponentów służy do wyrobu towarów spożywanych przez ludzi. Powyższe elementy stanu prawnego i faktycznego sprawy nie były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, który stanął na stanowisku, że organy celne dokonały wadliwych ustaleń w zakresie przydatności towaru do spożycia. Obie przedstawione wady uzasadniają podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek co najmniej przedwczesnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy celne dokonały niepełnych ustaleń faktycznych, potrzebnych dla dokonania klasyfikacji taryfowej towaru. W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, mimo zaskarżenia wyroku w całości, Naczelny Sąd Administracyjny wobec nieprzytoczenia w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących odsetek wyrównawczych nie mógł dokonać oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym względzie. Tylko dla wyjaśnienia sytuacji prawnej Naczelny Sad Administracyjny zaznacza, że skutkiem uchylenia zaskarżonego wyroku wyrażona w nim ocena prawna, dotycząca odsetek wyrównawczych, utraciła moc wiążącą. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).