I FSK 33/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Bogdan Lubiński, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zygmunta D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 września 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 157/04 w sprawie ze skargi Zygmunta D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 1994 r. oraz za styczeń 1995 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2004 r., I SA/Lu 157/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Zygmunta D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1994 r. oraz za styczeń 1995 r. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z 11 września 2003 roku Zygmunt D. zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 1994 roku i styczeń 1995 roku. Decyzją z dnia 6 listopada 2003 roku Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L., jako organ właściwy do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku odmówił Zygmuntowi D. umorzenia przedmiotowych zaległości z uwagi na brak przesłanek z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, uprawniających do zastosowania tego typu ulgi. Od powyższej decyzji Zygmunt D. wniósł odwołanie. Decyzją z dnia 9 lutego 2004 roku, (...) Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się w uzasadnieniu swojej decyzji na art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że może on mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. Podniósł, iż ustawowym obowiązkiem każdego podatnika podatku VAT jest samoobliczenie tego podatku za okresy miesięczne i wpłacenie go do budżetu państwa. Niedopełnienie przez Zygmunta D. tego obowiązku spowodowało powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1994 roku oraz za styczeń 1995 roku, a więc przedmiotowa zaległość powstała z jego winy. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż zaległości podatnika sięgają miesiąca października 1993 roku i od tego momentu podatnik nie podejmował dobrowolnie żadnych prób spłaty istniejącego zadłużenia. Podkreślił też, że z uzyskanych informacji wynika, iż Zygmunt D. w 2002 roku osiągnął dochód w wysokości 23.772 zł. Miesięcznie otrzymuje on rentę w wysokości 1.253,22 zł brutto, a jego żona pobiera emeryturę w kwocie 1.123,69 zł brutto. Stałe miesięczne wydatki, według oświadczenia podatnika, wynoszą 400 zł na pokrycie bieżących świadczeń oraz 300 zł na leki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, wskazywał, iż sytuacja majątkowo - rodzinna Zygmunta D. była stabilna i nie wystąpiły żadne nadzwyczajne i niezależne od niego zdarzenia losowe mające negatywny wpływ na tę sytuację, które uniemożliwiały mu wywiązanie się ze zobowiązań wobec budżetu państwa. Dlatego zapłata przedmiotowej zaległości podatkowej nie stanowi w żaden sposób zagrożenia dla egzystencji jego i jego rodziny. Na powyższą decyzję w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zygmunt D. wniósł o jej uchylenie, podnosząc, że została ona wydana z naruszeniem art. 67 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2. Wyrokiem z dnia 17 września 2004 r. I SA/Lu 157/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Sąd i instancji podniósł, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, który stwierdza, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy umożliwia umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetek za zwłokę. Sąd zaznaczył, iż decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji podniósł, że w przypadku, gdy wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Sąd następnie wyjaśnił, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla takiego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe szczegółowo ustaliły sytuację materialną i rodzinną skarżącego. Sąd omawiając poczynione przez organy podatkowe ustalenia podkreślił, iż Zygmunt D. w okresie kiedy ciążył na nim niezapłacony podatek od towarów i usług dokonał zakupu samochodu osobowego marki Peugeot 206 z 2001 roku, dlatego w jego ocenie, trudno było przyjąć, iż nastąpiły nadzwyczajne, niezależne od podatnika okoliczności, które uniemożliwiły mu spłatę powstałego zadłużenia. Sąd I instancji stwierdził, że obecna trudna sytuacja materialna skarżącego nie mogła być jedyną podstawą do uznania, iż przekroczone zostały zakreślone przez prawo granice uznania administracyjnego w przypadku odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego. Następnie Sąd zaznaczył, że podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego został podniesiony dopiero na etapie postępowania sądowego, dlatego nie mógł być przedmiotem oceny przez organy podatkowe. WSA wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań został zakreślony w art. 70 Ordynacji podatkowej, zaś powołany przez skarżącego art. 68 tej ustawy dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Są to zatem dwa odrębne terminy i zarzut strony odnośnie naruszenia art. 68 ww. ustawy był w ocenie Sądu I instancji wobec tego bezzasadny. Sąd jednocześnie zaznaczył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala również podzielić poglądu skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 70 Ordynacji podatkowej. 3. Skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę kasacji wskazano, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67 par. 1 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestionowanym rozstrzygnięciu dokonał błędnej wykładni art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej uznając, iż brak jest w zebranym materiale dowodowym podstaw do ingerencji w wybór dokonany przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącego, mimo charakteru uznaniowego powyższego przepisu, wystąpiły przesłanki do uznania, że organy podatkowe przekroczyły w sposób istotny, dyspozycję tego przepisu. W jego ocenie zachodził ważny interes podatnika skutkujący na podjęcie decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej. Wynikał on zarówno ze złego stanu zdrowia podatnika jak i jego sytuacji materialnej. Drugi z zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej dotyczył błędnej wykładni art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca, nie tłumacząc, na czym polegała błędna wykładnia art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd I instancji podniosła, iż w jej ocenie na skutek uchylenia przez Sąd dokonanych zajęć i zabezpieczeń, nie nastąpiła przerwa w biegu pięcioletniego terminu przedawnienia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. art. 67 par. 1 i art. art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę promolgacyjną. Jak przyjmuje w nauce prawa podatkowego jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie z tego obowiązku. Do przesłanek umorzenia zobowiązań podatkowych należy zaliczyć ważny interes podatnika lub interes publiczny /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 272/. Ustawodawca w analizowanym przepisie użył dwóch klauzul generalnych, które powinny mieć zastosowanie przy ocenie indywidualnej sytuacji podatnika. Należy zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym ma ograniczony zakres. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo dokonał wykładni tego przepisu. Nie należy zapominać, że zaległość podatkowa dotyczy podatku od towarów i usług, który otrzymał podatnik od swoich kontrahentów, a który był zobowiązany w ramach samoobliczania odprowadzić do budżetu państwa. Poza tym podatnik w okresie, gdy istniała zaległość podatkowa dokonał zakupu samochodu. Warto zwrócić także uwagę, iż podatnik wraz z żoną posiada stałe źródło dochodu i mimo złego stanu zdrowia może stopniowo spłacić zaległość podatkową, która nie jest znaczna. Nie może natomiast za uzasadniony uznane być ważny interes podatnika polegający na deklarowanej chęci pomocy wnukom i synowej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia. W wyroku z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ustalenia faktyczne Sądu, iż bieg terminu przedawnienia nie był przerywany zdarzeniami, o których mowa w art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego, wymienionym w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że ze względu na to, iż skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia, sąd II instancji bowiem nie może ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego; mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji ustalił, że poprzez czynności egzekucyjne nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, z tego można wysnuć wniosek, że art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej nie został przez Sąd I instancji naruszony. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.