I SA/Bk 134/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2005 r. sprawy ze skargi G. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej G. Ż. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...].02.2004 r. G. Ż. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2003 rok, w którym rozliczyła uzyskane przez siebie dochody ze stosunku pracy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci. Z zeznania tego wynikała nadpłata w podatku w kwocie [...] zł, którą Urząd zwrócił podatniczce. Następnie pismem z dnia [...].12.2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wezwał G. Ż. do złożenia wyjaśnień oraz skorygowania złożonego zeznania PIT-37. Według organu, w przypadku Pani G. Ż. brak jest podstaw prawnych do rozliczenia jej dochodów na zasadach przysługujących matce samotnie wychowującej dziecko, gdyż w okresie 01.01.2002 r. - 01.12.2004 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W dniu [...].12.2004 r. G. Ż. złożyła korektę zeznania PIT-37 za 2003 r. , w którym odstąpiła od opodatkowania dochodów wspólnie z małoletnim dzieckiem, w następstwie czego powstała zaległość podatkowa w tym podatku w kwocie [...] zł. W piśmie z dnia [...].12.2004 r. G. Ż. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o umorzenie powyższej zaległości podatkowej wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy decyzją z dn. [...].01.2005 r. Nr [...] nie uwzględnił wniosku strony. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż umorzenie powstałej zaległości podatkowej może być zastosowane jedynie w sytuacjach wyjątkowych, na które podatnik sam nie miał bezpośredniego wpływu, a ponadto zastosowanie takiej ulgi uszczupliłoby dochód budżetu państwa. Zdaniem organu G. Ż. ma realne możliwości zapłacenia ciążącej na niej zaległości wraz z odsetkami. Osiąga stały miesięczny dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości ok.1000 zł netto i otrzymuje zasiłek miesięczny na dzieci w ogólnej kwocie 450 zł netto. W styczniu 2005 r. otrzymała także z Pomocy Społecznej zasiłek celowy na opał w kwocie 250 zł. Miesięczne koszty utrzymania mieszkania podatniczka oszacowała na kwotę 332,62 zł. Wydaje ponadto 120 zł miesięcznie na opłatę czesnego w związku z nauką w Zaocznym Liceum Ogólnokształcącym. Pozostałą kwotę, tj. ok. 997,37 wydaje na jedzenie oraz ubranie 4 osobowej rodziny. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podniosła, iż przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała z jej winy, gdyż to "Urząd Skarbowy zmienił zasady gry w trakcie jej trwania". Argumentowała również, że wraz z trójką dzieci żyje na krawędzi skrajnej biedy. Mieszka w należącej do Zarządu Mienia Komunalnego kamienicy, zagrzybionej, zawilgoconej i bez ciepłej wody, gdzie jest robactwo, szczury i okropny smród. Doszło nawet do pogryzienia córki przez szczura, na co wskazuje dołączone do odwołania zaświadczenie lekarskie. Według podatniczki w mieszkaniu tym opala trzy piece, zaś podana przez organ kwota wydatków na opał dotyczy tylko jednego pieca. Podatniczka nie zgodziła się z wyliczeniem dokonanym przez organ podatkowy, iż ma do dyspozycji kwotę 997,38 zł. Jej zdaniem na wyżywienie, ubranie i środki czystości 4 osobowej rodziny pozostaje jej kwota 701 zł miesięcznie, co na jednego członka rodziny daje 175,25 zł miesięcznie i jest to kwota niższa od minimum socjalnego. Jednoczenie G. Ż. przedkładając stosowne zaświadczenia podniosła, iż mimo swej bardzo trudnej sytuacji materialnej i mieszkaniowej sama wraz z dziećmi oddaje honorowo krew oraz czynnie wspomaga innych w instytucjach charytatywnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znajdując podstaw do zmiany, czy też uchylenia zaskarżonej decyzji, decyzją z dnia [...].03.2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawiona w odwołaniu sytuacja podatniczki nie nosi znamion wyjątkowości. Ponoszone przez podatniczkę wydatki, związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego, nie mają cech nadzwyczajności. Skoro natomiast umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Według Dyrektora Izby Skarbowej trudno jest też jednoznacznie stwierdzić, co może stanowić "ważny interes podatnika", o którym mowa w art.67 §1 Ordynacji podatkowej, dlatego też przepisy regulujące umorzenie zaległości podatkowej skonstruowane zostały na zasadzie uznania administracyjnego. Organ podatkowy samodzielnie dokonuje oceny "ważnego interesu podatnika". Oznacza to, że organ nie jest zobligowany do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Na powyższą decyzję G. Ż. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Podatniczka podniosła w niej, że organ podatkowy zmienił jej formę opodatkowania, o czym nie była poinformowana. Prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 17.08.2000 r., wybierając opodatkowanie na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Od dnia 30.09.2001 r. działalność ta została zawieszona i w związku z tym nie osiągała ona już z tego tytułu żadnych dochodów. Sama nie zmieniała również formy opodatkowania. Zmiany tej dokonał Urząd, o czym nie była poinformowana. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wziął również pod uwagę trudnej sytuacji rodzinnej, która powoduje, iż nie jest ona w stanie zwrócić zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił dodatkowo, że postępowania o umorzenie zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę nie można traktować jako postępowania wymiarowego. Jak wynika natomiast z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...], nadesłanego [...].05.2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B., G. Ż. zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogła korzystać z opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, ponieważ przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej był opodatkowany na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej - art. 3 §1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Nie są one organami trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym, a zatem nie mogą zastępować organów administracyjnych w sprawach z zakresu administracji publicznej. W konsekwencji sąd administracyjny nie może więc rozstrzygać o umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Takie rozstrzygnięcie należy do kompetencji organów podatkowych. Decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych podlegają jednak badaniu przez sądy administracyjne przez pryzmat tego, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, w sposób właściwy ustalił treść obowiązującej w danym zakresie normy prawnej, a także czy wyciągnięte przez organ wnioski zostały należycie uzasadnione. W myśl art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest przepis art.67 §1 Ordynacji podatkowej. Daje on możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych. Pozostawiając to uznaniu organu podatkowego wprowadza tym samym do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny. Decyzje organów podatkowych mają więc w tych sprawach charakter uznaniowy. Nie oznacza to jednak całkowitej swobody w orzekaniu. W procesie dochodzenia do decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie winien odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek. Z przepisu art.67 §1 Ordynacji podatkowej wynika, iż do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi dopiero po ustaleniu, czy w danej sprawie zaistniała, któraś z wymienionych w tym przepisie przesłanek: "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji, odmawiając podatniczce umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, skupiły się na wykazaniu, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika". Dyrektor Izby Skarbowej w B. argumentował przy tym, że trudno jest jednoznacznie stwierdzić, co może stanowić "ważny interes podatnika" i dlatego też przepisy regulujące umorzenie zaległości podatkowej skonstruowane zostały na zasadzie uznania administracyjnego. Tymczasem w doktrynie prawa administracyjnego uważa się, że "interes" jest stanem pewnego napięcia, które ustaje z chwilą zaspokojenia interesu, lub że jest to stosunek, który powstaje między człowiekiem a czymś pomyślanym czy istniejącym, na skutek pożądania tego czegoś przez człowieka. Od interesu należy odróżnić korzyści, gdyż korzyść jest już stanem zaspokojenia interesu (zob. J. Lang, Z rozważań nad pojęciem interesu w prawie administracyjnym, (w:) Przegląd Prawa i Administracji, Tom XXXVIII, Wrocław 1997, s. 127). Przyjmuje się, że przez interes podatnika należy rozumieć stan oczekiwania zachowania przez niego posiadanych walorów lub oczekiwanie na pojawienie się innych (zob. Sł. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordynacji podatkowej, Warszawa 2001, s.69). Ewentualne umorzenie zaległości podatkowej nie uzasadnia każdy interes podatnika, lecz jedynie "ważny interes". Zgodzić się też należy z organami obu instancji, że "ważny interes" musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi. Jednak w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie wskazały w swoich rozstrzygnięciach, jakiego rodzaju dobro chce zachować podatniczka ubiegając się o umorzenie zaległości podatkowej (np. posiadany majątek, poziom życia), a także nie uzasadniły, że zachowanie tego dobra obiektywnie nie może być uznane za ważne. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż ponoszone przez podatniczkę wydatki związane z utrzymaniem 4 osobowej rodziny nie mają cech nadzwyczajności. Organ nie rozważył jednak kwestii, czy ograniczenie tych wydatków w związku z zapłatą zaległości podatkowej nie stworzy realnego zagrożenia egzystencji tej rodziny i czy jest o dobro, którego zachowanie może być uznane za ważne. Nade wszystko organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji nie odniosły się do drugiej, wynikającej z art.67 §1 Ordynacji podatkowej przesłanki ewentualnego umorzenia zaległości podatkowej, tj. "interesu publicznego". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się zgodnie, że "interes publiczny" oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji (zob. wyrok z dnia 12.02.2003 r. , sygn. akt III SA 1838/01, opubl. "Monitor Podatkowy" 2003, Nr 7, poz.43; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, s. 240 i 241; a także E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne i prawo finansowe, t. 2, Warszawa 2000, s. 148). Warte przywołania jest też wyrażone kilkakrotnie przez NSA stanowisko, że "interes publiczny" to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (zob. m.in.: wyrok z dnia 30.05.2001 r. , sygn. akt III SA 830/00, opubl. LEX nr 54007; a także wyrok z dnia 31.10.2000 r., sygn. akt III SA 660/99, opubl. LEX nr 81350). Należałoby również wskazać pogląd, że pojęcie "interesu publicznego" odnosi się także do przypadków, w których zachodzi potrzeba wycofania się z błędów ustawodawcy, powodujących powstanie niemożliwych do zapłacenia zaległości podatkach (zob. W. Modzelewski, Ordynacja podatkowa w pytaniach i odpowiedziach, tom I, Warszawa 1997, s. 79). W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji zabrakło pełnego odniesienia się do przesłanek przyjętego w tej sprawie za podstawę prawną orzekania przepisu art. 67 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja podatkowa – także w sprawach z zakresu uznania administracyjnego – wydana bez należytego jej uzasadnienia faktycznego i prawnego jest decyzją dowolną. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd uznając, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.