I SA/Go 93/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 05 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu sankcji ekonomicznych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. wydaną na podstawie art. 26 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. nr 55, poz. 250 z późn. zm.) oraz § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 listopada 2000r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczenia znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz.U. nr 55 poz. 661) oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. 137, poz. 926 ze zm.) określił spółce cywilnej [...] sankcję ekonomiczną w wysokości: - 62.755,90 zł – kwota zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej; - 2.802,50 zł odsetki od zaległości. W dniu 10 stycznia 2003r. skarżący wspólnicy złożyli wniosek o częściowe umorzenie zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej wraz z całością odsetek za zwłokę i rozłożenie na raty pozostałej części zaległości. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 31 marca 2003r. wydaną w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił umorzenia części zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oraz rozłożenia na raty pozostałej części zaległości. Spółka złożyła odwołanie od wskazanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia 24 czerwca 2003r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu 16 września 2003r. skarżący wspólnicy zmienili żądanie, wnosząc o umorzenie zaległości oraz odsetek w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 października 2003r. odmówił spółce przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej oraz odsetek za zwłokę. Powyższa decyzja została zaskarżona do Izby Skarbowej. Wspólnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o umorzeniu kwoty sankcji i odsetek w całości lub zmianę rozstrzygnięcia i orzeczenie o częściowym umorzeniu sankcji ekonomicznej wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawcy wskazali na naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sposób indywidualny pozytywnych przesłanek przemawiających za zastosowaniem wnioskowanej ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu społecznego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 stycznia 2004r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzając, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Na powyższe rozstrzygnięcie wspólnicy spółki cywilnej [...] złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucając skarżonej decyzji: 1. rażące naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej; 3. naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji; 4. rażące naruszenie art. 217 Konstytucji; 5. nieuwzględnienie, że przepisy na podstawie, których wszczęto postępowanie już nie obowiązuje – art. 91 § 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, zostały uchylone ustawą z dnia 27 marca 2003r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz zmianie niektórych ustaw, nieuwzględnienie orzeczenia Sądu Rejonowego II Wydział Karny w przedmiocie umorzenia postępowania karnego wspólników spółki. Wskazując na powyższe zarzuty wnieśli o: - uchylenie decyzji organu II instancji w całości i orzeczenie o umorzeniu całości sankcji ekonomicznej oraz odsetek za zwłokę; - o zmianę decyzji organu II instancji i o orzeczenie o umorzeniu połowy sankcji ekonomicznej wraz z odsetkami za zwłokę lub; - o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podnoszą, że zaskarżona decyzja narusza art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały i zastosowały przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Skarżący wskazują, że produkcja wyrobów bez wymaganego certyfikatu nie była z ich strony zawiniona, ale była spowodowana uzasadnionym, błędnym przekonaniem o działaniu zgodnie z obowiązującym prawem. Skarżący podkreślają, że za umorzeniem przedmiotowych należności przemawia zarówno ich ważny interes jako podatników oraz interes publiczny – ponieważ Państwo winno być zainteresowane w tym, aby podatnicy mogli nadal prowadzić działalność gospodarczą, wpływy podatków z tego tytułu. Skarżąc y wskazują, że ważny interes podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. W ocenie skarżących prawidłowe rozważenie "interesu podatnika" lub "interesu publicznego" może być dokonane po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Dokonując oceny ważnego interesu podatnika należy w ocenie skarżących, mieć na względzie całokształt jego sytuacji, także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniejszych jego zobowiązań wobec państwa. Interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale takie ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc z opieki społecznej. Skarżący podkreślają, iż zawsze byli rzetelni wobec rozliczeń z Urzędem Skarbowym, są wieloletnimi przedsiębiorcami, którzy nigdy nie wchodzili w spór z Urzędem Skarbowym w zakresie regulowania należności wobec Skarbu Państwa. Dodatkowo skarżący wskazują, iż organ II instancji nie dostrzegł również nadużycia organu I instancji w określaniu zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej na kwotę brutto sumy uzyskanej ze sprzedaży wyrobów bez certyfikatu. Nadto skarżący podnoszą, że organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z tą zasadą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie organów nie było z tą zasadą zgodne. Naruszenie tej zasady prowadzi do bezpośredniego naruszenia art. 7 Konstytucji. Ponieważ organy podatkowe nie wyważyły właściwie interesu jednostki oraz interesu społecznego naruszyły również, w ocenie skarżących art. 2 Konstytucji. W ocenie skarżących naruszony został również art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe przed wydaniem decyzji nie podjęły wszelkich kroków mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Skarżący stwierdzają również, że nie zebrały i nie rozpatrzyły w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i nie dokonały na tej podstawie ustaleń – czy chora okoliczność została udowodniona – czym naruszyły art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie naruszenia art. 217 Konstytucji skarżący wskazują, że § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000r., który to przepis zobowiązuje przedsiębiorcę do wpłacenia sankcji, nie może być podstawą do nałożenia takiego obciążenia, ponieważ zgodnie ze wskazanym przepisem art. 217 Konstytucji podatki mogą być nakładane w drodze ustawy i w niej powinna nastąpić konkretyzacja wszystkich niezbędnych elementów opodatkowania. Skarżący podkreślają, iż w dniu 30 stycznia 2004r. Sąd Rejonowy II Wydział Karny wydał postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania prowadzonego przeciwko skarżącym, ponieważ zarzucany im czyn nie stanowi przestępstwa – w świetle obowiązujących obecnie przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę. Decyzje organów podatkowych podejmowane na podstawie wskazanego przepisu mieszczą się w ramach tzw. Uznania administracyjnego. Ocena, czy w danej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona została uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. Uznania administracyjnego sprowadza się zatem do badania przez Sąd, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ważny interes podatnika to m.in. taka sytuacja, gdy wskutek nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Należy wskazać, że sytuację podatnika ocenia się na dzień, w którym podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe obu instancji trafnie wskazały, że za umorzeniem zaległości z tytułu nałożonej sankcji ekonomicznej nie przemawiają przypadki losowe – czyli takie, które są niezależne od podatnika. Sytuacja ekonomiczna podatników na dzień podjęcia decyzji nie uzasadnia zastosowania w stosunku do nich instytucji umorzenia. Osiągane przez nich dochody wskazują na możliwość poniesienia ciążących na nich zobowiązań. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że zaległość oraz odsetki została przez skarżących zapłacona, co wskazuje, że posiadali oni środki umożliwiające uregulowanie należności. Należy również zauważyć, że część zarzutów podnoszonych przez skarżących jest bezpośrednio skierowana w stosunku do decyzji określającej wysokość sankcji ekonomicznej a nie do decyzji odmawiającej umorzenia zaległości z tego tytułu. Zarzuty te w sposób oczywisty nie mogą być przedmiotem oceny Sądu. Skarżący mogli je podnieść w odwołaniu do decyzji określającej wysokość sankcji czego nie uczynili. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2004r. sygn. akt SK 21/03 orzekł, że art.26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. nr 55, poz.250 ze zm.) jest zgodny z Konstytucją. Również bezzasadny jest zarzut n nieuwzględnienia przez organy podatkowe postanowienia Sądu rejonowego II Wydział Karny w przedmiocie umorzenia postępowania prowadzonego w stosunku do skarżących z uwagi na fakt, iż w świetle obecnie obowiązujących przepisów, czyn skarżących nie stanowi już przestępstwa. Ocena Sądu zawarta w tym postanowieniu, nie wiąże organów podatkowych w zakresie zarówno podejmowania decyzji w zakresie określenia sankcji ekonomicznej ani w zakresie podejmowania decyzji dotyczącej umorzenia tych elementów, może być jednym z elementów oceny przy podejmowaniu takiej decyzji, ale nie jest elementem przesądzającym. Sąd nie dopatrzył się, aby w niniejszej sprawie nastąpiło jakiekolwiek inne naruszeni e prawa procesowego mające mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Również prawidłowo ustalony został stan faktyczny w sprawie a wnioski wyprowadzone na jego podstawie przez organy podatkowe są spójne i logiczne i w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.