I SA/Gl 1475/04

Dnia 1 lipca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Asesor WSA : Teresa Randak, Protokolant : Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2005 roku sprawy ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Pismem z dnia [...] 2003 roku (uzupełnionym [...] 2003 roku) T. M. zwrócił się do Prezydenta Miasta C. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę za lata 1997 – 2001. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się trudną sytuacją materialną jego rodziny, a także nieuregulowany stan prawny nieruchomości położonej w C. przy ulicy A. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi umorzenia zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 67 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Prezydent Miasta C., działając na podstawie art. 67 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz § 2 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 40, poz. 463), decyzją z dnia [...] roku, nr [...], ponownie odmówił umorzenia T. M. zaległego podatku od nieruchomości w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzje w sprawie ulgi podatkowej są indywidualnymi aktami administracyjnymi podejmowanymi w sytuacjach wyjątkowych. Ocena czy w konkretnej sytuacji zachodzi konieczność wydania decyzji ulgowej należy do organu podatkowego, który dopiero po ustaleniu istnienia przyczyn rozważa możliwość udzielenia ulgi. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, zasadą bowiem jest płacenie podatków w terminie, a konsekwencją niedotrzymania terminu ich płatności są odsetki za zwłokę. Podkreślił również, iż nawet w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), gdyż jest to prawo tego organu a nie jego obowiązek. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym i analizie sytuacji materialnej podatnika, brak było podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Odwołując się od tej decyzji T. M. wniósł o jej zmianę i umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. nie uwzględniło odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności, przywołał treść w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 roku, nr 9, poz. 84 z późniejszymi zmianami). Z treści tego przepisu wynika, że podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące : 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie : a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 powołanej wyżej ustawy). Następnie, przywołując treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że decyzje wydane w tym trybie mają charakter uznaniowy, co oznacza, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organy podatkowe mogą lecz nie muszą umorzyć zaległości podatkowych. Zaakcentował, że za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiają takie przypadki, które niezależne są od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Właściwa ocena występowania bądź braku rzeczowych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdził w tym zakresie, że wykazane przez T. M. dochody są niskie, to jednak standard życia rodziny podatnika kształtuje się na dość wysokim poziomie, o czym świadczy fakt posiadania majątku o znacznej wartości. Podatnik jest mianowicie właścicielem samochodu osobowego marki "[...]" oraz samochodu dostawczego marki "[...]". Jest również właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ulicy B oraz współwłaścicielem nieruchomości położonych przy ulicach – C, A oraz D. W 2002 roku sprzedał on samochód marki "[...]" uzyskując dodatkowe źródło dochodu, który mógł przeznaczyć na pokrycie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że "mimo iż sytuacja finansowo – ekonomiczna podatnika jest trudna, to jednak posiada on majątek trwały i dlatego uregulowanie zaległości podatkowych nie powinno stanowić dla niego trudności, w żadnym też razie nie zagrozi egzystencji i interesom podatnika". W konkluzji uzasadnienia decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż w przedstawionym stanie sprawy nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Decyzję tę T. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż "stosując zasadę solidarnej odpowiedzialności, organ podatkowy powinien wykazać, że sytuacja materialna pozostałych współwłaścicieli jest gorsza od sytuacji odwołującego się; zwłaszcza jeśli sytuacja odwołującego się (który swą część podatku zapłacił) uzasadnia umorzenie zobowiązania". Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, "iż powstanie zaległości podatkowej spowodowane zostało całkowicie niezależnie od sposobu postępowania skarżącego i jest następstwem czynników, na które skarżący w żadnej mierze nie mógł mieć wpływu". Wyjaśnił także, iż samochody ([...] i [...]) służą mu do, prowadzenia działalności gospodarczej, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży [...] przeznaczył na zakup tańszego, [...]letniego [...] oraz pokrycie straty w wynikach swojej działalności za lata ubiegłe. Stan prawny nieruchomości – poza nieruchomością przy ulicy B – jest nieuregulowany, a "udziały posiadane w nich przez skarżącego są znikomej wartości". Wskazał również, że posiada zadłużenie w banku, z którym zawarł ugodę w celu uniknięcia postawienia kredytu w stan natychmiastowej wymagalności, w wysokości [...] złotych Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Stosownie do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że ocena, czy w indywidualnej określonym przypadku zachodzą wspomniane wyżej względy, pozostawiona została uznaniu organów podatkowych. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że nawet ustalenie, że istnieją okoliczności, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej samo przez się nie obliguje jeszcze organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika. Pogląd ten, utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem poprzednio regulującego tę materię art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 roku, nr 108, poz. 486 z późniejszymi zmianami) został także wyrażony pod rządem przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1999 roku, sygn. akt SA/Sz 1116/98). W świetle brzmienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Jest również poza sporem, że ocena czy spełnione zostały w indywidualnym oznaczonym przypadku przesłanki określone w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zagadnienie natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uprawnionego – zgodnie art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych – jedynie do kontroli zgodności z prawem decyzji i innych rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Kontroli tej podlega natomiast poprawność postępowania dowodowo – wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Innymi słowy zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1418/95, Prawo Bankowe 1997, nr 1 s. 81). W tym zakresie zaś trudno dopatrzyć się okoliczności, które wskazywałyby na to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Generalnie bowiem organy podatkowe ustaliły w niezbędnym zakresie stan faktyczny i wyprowadziły zeń wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń tych wynikało zaś w szczególności, iż skarżący jest właścicielem samochodu osobowego marki "[...]" oraz samochodu dostawczego marki "[...]", a także właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ulicy B oraz współwłaścicielem nieruchomości położonych przy ulicach – C, A oraz D. W 2002 roku sprzedał on samochód marki "[...]" uzyskując dodatkowe źródło dochodu, który mógł przeznaczyć na pokrycie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że brak jest podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe. Trzeba także pamiętać, że przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej regulując uprawnienia organu podatkowego do umorzenia na wniosek podatnika zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, przewiduje taką możliwość z uwagi na “ważny interes podatnika lub interes społeczny". Ważny interes podatnika zaś, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Przykładem w tym zakresie może być utrata możliwości zarobkowania, czy też utrata losowa majątku. Interes publiczny przemawia natomiast za zastosowaniem ulgi podatkowej w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, ze względu na to, iż nie jest on w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 roku, sygn. akt SA/Sz 850/98). Choć decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, to wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) – w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych – nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (w tym z tytułu odsetek). Istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej poprzez jej umorzenie (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki : Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza “Unimex", Wrocław 2000 rok, str. 88). Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika zatem, że brak jest podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).