I SA/Ol 245/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2005 roku utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2005 roku w przedmiocie orzeczenia K. C., zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Na podstawie zebranego materiału dowodowego i uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalono co następuje: W 2002 roku K. C. prowadził działalność w zakresie handlu artykułami spożywczo – przemysłowymi pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "A". Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową działalności podatnika, w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 rok. K. C. był zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadził ewidencję dla potrzeb podatku VAT, z obowiązkiem prowadzenia kas fiskalnych, ponadto prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik w ewidencji sprzedaży VAT, w deklaracjach VAT, a także w księdze przychodów za 2002 rok wykazał sprzedaż towarów netto w kwocie 1.449. 957,50 zł, w tym: – sprzedaż udokumentowana fakturami VAT 783.213,56 zł, – sprzedaż zaewidencjonowana za pośrednictwem kas fiskalnych666.743,i94 zł. Ponadto podatnik wykazał przychód za usługę garażowania , opodatkowana VAT w kwocie 165,98 zł, w miesiącu grudniu 2002 roku. Obrót ogółem podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT w2002 roku wyniósł 1.450.123,48 zł. Kontrolujący na podstawie faktur przedłożonych przez podatnika i okazanych przez niego kopii wydruków paragonów( rolki kontrolnej) z kasy rejestrującej ustalili, że sprzedaż sera i masła za 2002 rok wyniosła netto1.305.314,27 zł, w tym : – sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wynosi 783.213,56 zł, – sprzedaż na podstawie kas fiskalnych w kwocie 522.100,71 zł. Według kontrolujących różnica między kwotą 1.449.957,50 zł, wykazana w deklaracjach VAT, a udokumentowaną sprzedażą na podstawie faktur i rolek kontrolnych w kwocie 1.305.314,27 zł, wyniosła 144.623,23 zł i stanowi wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży, na która nie wykazano rolek kontrolnych z kas fiskalnych ,w postaci kopii paragonów fiskalnych. Brak kopii paragonów fiskalnych uniemożliwił ustalenie nazw i ilości sprzedanych towarów. Ponadto kontrolujący ustalili, że podatnik w 2002 roku sporządził 5 protokołów zdjęcia ze stanu magazynowego sera podpuszczkowego w ilości 2195 kg, który został przekazany rolnikowi B. Z. z przeznaczeniem na paszę. Przesłuchany w charakterze świadka B. Z. potwierdził ten fakt. Ponieważ podatnik nie potrafił określić wartości sera przekazanego rolnikowi, kontrolujący ustalili ją poprzez zastosowanie wartościowego kosztu własnego wszystkich rodzajów sera do ilości serów zakupionych i ustalili średnią cenę zakupu netto w kwocie 8,57 zł na 1 kg, wg danych 1.295 817,73 zł : 151.101,25 kg, stąd wartość ubytków wyniosła 18.811,15 zł. Organ I instancji biorąc pod uwagę ilość i wartość poszczególnych asortymentów wykazanych w remanentach na 1.01.2002r. i na dzień 31.12.2002r., wartości zakupionych towarów oraz straty i ubytki wg cen zakupu, wyliczył ilości i wartości towarów handlowych – sera i masła, według cen zakupu netto. Następnie dokonał wyliczenie średnich cen zakupu sera i masła, 8,57 zł dla sera i 7,19 zł dla masła. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, co do wysokości stosowanych marż, masło 5-10%, sery 4-12 %, w pojedynczych przypadkach 18%, albowiem w oparciu o dane wynikające z paragonów fiskalnych i faktur, wynikają inne, wyższe zrealizowane marże handlowe. Marże handlowe wyliczone przez organ skarbowy wniosły: 1. sprzedaż wszystkich rodzajów sera udokumentowane fakturami 15,58 %, 2. sprzedaż wszystkich rodzajów sera wg okazanych rolek kontrolnych z kas fiskalnych – 32,28 %, 3. sprzedaż masła udokumentowana fakturami – 11,53 %, 4. sprzedaż masła wg okazanych rolek kontrolnych z kas fiskalnych – 6,59%. Zatem wyliczony przez organ przychód ze sprzedaży netto z okazanych faktur i rolek kontrolnych wyniósł 1.305.314,27 zł, w tym ze sprzedaży : – sera w ilości 124.o14,89 kg, według cen sprzedaży netto - 1.294.070,60 zł, – masła w ilości 1415,05 kg, według cen sprzedaży netto – 11.243,67 zł. Organ podatkowy przyjął, że wartość sprzedaży w kwocie netto 144.643,23 zł, na którą podatnik nie przedstawił rolek kontrolnych z kas fiskalnych, stanowi wartość nie zaewidencjonowaną i dokonał wyliczenia ilości sprzedanych towarów w 2002 roku według faktur i rolek kontrolnych, stanów remanentów na początek i koniec 2002 r., a także ilości zakupionych przez podatnika towarów w 2002 roku. Sprzedaż ta według asortymentów towarów przedstawiała się następująco: Ser – ilość wyliczona, sprzedanego sera 148.906,25 kg (remanent pocz. + zakupy – rem. kon. – straty), – ilość sprzedanego sera wg okazanych faktur i rolek kontrolnych 124.014,89 kg, ilość mniejsza od wyliczonej sprzedaży o 24.891,36 kg, – koszt sprzedaży własnej netto 24.891,36 kg sera, wg średniej ceny zakupu 1 kg w wysokości 8,57 zł, wyniósł 213.318,96 zł, – sprzedaż netto sera, przyjmując średnią marżę wg sprzedaży z kas, 32,28%, wyniósł 282.178,32 zł jako iloczyn 213.318,96 zł x 1,3228 –śr. marża, przyjęta jako sprzedaż nie zaewidencjonowana. Masło – ilość wyliczona, sprzedanego masła 9.079,98 kg (remanent pocz. + zakupy – rem. końcowy – straty), – ilość sprzedanego masła wg faktur VAT i okazanych rolek kontrolnych 1.415,05 kg, różnica, jako ilość mniejsza od wyliczonej sprzedaży o 7.064,93 kg, – koszt sprzedaży własnej netto 7.064,93 kg masła x 7,19 zł , jako średnia cena zakupu, wyniósł 55.110 zł, – sprzedaż netto masła, przyjmując średnią marżę wg sprzedaży z kas 6,59 %, wyniósł 58.742,66 zł, jako iloczyn 55.110,85 zł x 1,0659. Według obliczeń organów skarbowych ilości serów i masła, która nie ma odzwierciedlenia w fakturach VAT i paragonach fiskalnych, zamknęła się wartością netto 340.920,98 zł, jako suma kwot 282.178,32 zł + 58.742,66 zł. Biorąc pod uwagę, że podatnik zaewidencjonował w kasach fiskalnych kwotę 144.643,23 zł, na którą to kwotę nie okazano rolek z kas fiskalnych, organ podatkowy uznał, że różnica w kwocie 196.277,78 zł (340.920,98 zł – 144.643,23 zł), stanowi zaniżenie sprzedaży za 2002 rok. Organ podatkowy I instancji stwierdził różnice między wartością raportów dobowych, a wartością sprzedaży według ewidencji sprzedaży, a mianowicie: – w czerwcu 2002r., zawyżono sprzedaż o 475,33 zł, – w lipcu 2002r., zawyżono sprzedaż o 54,0 zł, – w listopadzie 2002 r., zaniżono sprzedaż o 19,06 zł. Na żądanie podatnika przeprowadzono dowód z zeznań A. R. i B. T., zatrudnionych przez podatnika w 2002 roku w charakterze sprzedawczyń oraz w dniu 30 września 2004 roku dokonano oględzin pomieszczenia znajdującego się w G., przy ulicy R., gdzie w 2002 roku była prowadzona działalność gospodarcza. Organ pierwszej instancji odmówił dania wiary świadkom, że stosowano w 2002 roku jednakowe marże przy sprzedaży na faktury i paragony, bowiem z dokumentacji podatnika wynikają różne marże. Jednocześnie organ podatkowy odmówił ponownego przesłuchania byłych sprzedawczyń, ponieważ ustalenia tych organów wynikające z dowodów tj. faktur VAT i paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż oraz z faktur VAT dokumentującą zakupu towarów handlowych oraz remanentów początkowego i końcowego za 2002 rok, wykazują zróżnicowaną marżę. Organ nie przychylił się do żądanie podatnika przeprowadzenia dowodu z jednostkowych transakcji ilości sprzedawanego sera na podstawie 12 rolek z kasy fiskalnej, ponieważ został on przeprowadzony w trakcie kontroli podatkowej, a ustalenia z tego dowodu stanowiły przesłankę do wszczęcia postępowania podatkowego. Organ również nie uwzględnił żądania podatnika, w postaci przeprowadzenia dowodu z zeznań kontrahentów, na rzecz których dokonywana była sprzedaż fakturowana, ponieważ okoliczności które ten dowód miał wykazać, a mianowicie stosowanie jednej ceny sprzedaży, zostały wyliczone i wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli. Ponadto w toku postępowania kontrolnego podatnik nie kwestionował ustaleń, dotyczących ilości i wartości sprzedawanego towaru na podstawie wystawionych faktur VAT, jak również nie kwestionował podatnik stosowanej marż przy sprzedaży na podstawie faktur VAT, pomimo, że sposób ich wyliczenia był identyczny, jak przy marżach ze sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kas rejestrujących. Wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej, określonej w wysokości196.277,78 zł na podstawie rozliczenia sprzedaży towarów wg cen netto oraz wyliczonych marż przez organ podatkowy, powiększono o zaniżoną sprzedaż w miesiącu listopadzie 2002 r., oraz pomniejszono o zawyżoną sprzedaż w czerwcu i lipcu 2002 roku, wyniosła ogółem 195.767,51 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, w celu wyliczenia zaniżonej sprzedaży i kwot podatku należnego VAT w poszczególnych miesiącach 2002 roku, ustalił procentowy udział sprzedaży netto towarów handlowych w poszczególnych miesiącach . Na podstawie udziału procentowego w poszczególnych miesiącach 2002 roku, organ podatkowy określił wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2002 r., oraz obliczył należny podatek VAT wg stawki 7 %, na podstawie poz.26, Załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd łączna kwota zaniżenia podatku należnego VAT wyniosła 13.703,68 zł za 2002 rok, a podatek należny za cały rok 2002 z tytułu sprzedaży wyniósł 115.163,79 zł. Urząd Skarbowy przyjął, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. oraz ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku VAT jest nierzetelna w zakresie zaniżenia obrotów ze sprzedaży towarów w 2002 roku, stąd na podstawie art.193§4 Ordynacji podatkowej, nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym i dokonał wyliczenia podstaw opodatkowania podatkiem VAT i należnego podatku VAT, na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej i dokonanych wyliczeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 7 lutego 2005 roku określił wysokość podatku VAT , za poszczególne miesiące 2002 roku w wysokości innej, niż deklarowana przez podatnika. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, decyzją z dnia 25 maja 2005 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7.02.2005r.. W motywach uzasadnienia decyzji odwoławczej, stwierdzono, iż obrót ze sprzedaży za 2002 roku, udokumentowanej fakturami VAT, został zaewidencjonowany zgodnie z okazanymi dowodami. Natomiast stwierdzone nieprawidłowości dotyczą zaewidencjonowania obrotu w 2002 roku, przy sprzedaży dokonanej za pomocą kas rejestrujących. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nie kwestionuje wysokości marży ,ustalonej przez organ I instancji na sprzedaż masła na paragony w wysokości 6,59%, pomimo że ze sprzedaży masła na faktury wynika marża, w wysokości 11,53%. W ocenie organu II instancji, odwołujący bezpodstawnie kwestionuje wyliczoną marżę przez organ I instancji, na podstawie okazanych paragonów fiskalnych w wysokości 32,28 %, zastosowaną do wyliczenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży sera. Organ w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, podzielił pogląd organu I instancji, w zakresie niewiarygodności zeznań świadków: A. R. i B. T., które zeznały, że zastosowano w 2002 roku jednakowe marże dla sprzedaży detalicznej i hurtowej, kiedy przeczyły temu ustalenia poczynione na podstawie materiałów źródłowych. Jednocześnie za bezzasadny uznano zarzut odwołania, nie przeprowadzenie dowodu z jednostkowych transakcji ilości sprzedanego sera na podstawie 12 przedłożonych rolek z kas fiskalnych, gdyż te właśnie dowody stanowiły podstawę do wyliczenia przez urząd skarbowy marży w wysokości 32,28%. Nadto organ uznał, ze dla wyliczenia marży na sprzedaż sera na paragony, nie jest w ogóle istotne, kto dokonywał zakupów. Za niecelowy uznano wniosek odwołującego o przesłuchanie losowo wybranych kontrahentów, którzy dokonywali zakupów na podstawie faktur, ponieważ kwestią sporną była marża stosowana przy sprzedaży na paragony. Organ odwoławczy uznał również, że nie miało wpływu na postępowanie podatkowe przeprowadzenie dowodu z oględzin warunków lokalowych, gdzie odbywała się sprzedaż. Organ II instancji uznał za bezzasadne przeprowadzenie analizy porównawczej marży stosowanej przez inne podmioty, prowadzące działalność w tym samym zakresie co strona, ponieważ podstawą do ustalenia marży stanowiły dowody, będące w posiadaniu podatnika. Podatnik złożył skargę na decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja jest niesprawiedliwa i manipulacyjna, oraz zarzucił : 1. ograniczenie czynnego uczestnictwa w sprawie, poprzez uniemożliwienie zadawania pytań w toku przesłuchania, czym naruszono art.190§ 2 Ordynacji podatkowej, 2. nie przeprowadzenie ważnych dowodów dla strony, mających istotne znaczenie dla sprawy, czym naruszono art.188 Op., 3. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że podczas przesłuchań byłych pracownic w Urzędzie Skarbowym w G., nie miał możliwości zadawania pytań, ponieważ za dopuszczalne uznano pytania przesłane z Urzędu Skarbowego, czym naruszono jego prawo jako uczestnika postępowania. Skarżący stwierdził, że pracownice były rozliczane z utargów i nigdy nie stwierdzono niedoboru w utargach. Zdaniem skarżącego jedyną możliwością udowodnienia, że nie stosowano różnych marż przy sprzedaży na faktury i za pośrednictwem kas rejestrujących, było przesłuchanie przedsiębiorców dokonujących zakupów sera na podstawie faktur, którzy mogliby zaświadczyć, że oferowane do sprzedaży towary były w tej samej cenie. Wniósł również przesłuchanie byłych pracownic, które rejestrowały sprzedaż za pośrednictwem kas i które powinny wyjaśnić rozbieżności między ich zeznaniami, a wyliczeniami dokonanymi na podstawie kopii paragonów fiskalnych. Wskazane dowody w opinii skarżącego, udowodniłyby brak zaniżenia sprzedaży. Skarżący dodał, że niektórzy kupujący na paragony zakupowali znacznie więcej sera, niż kupujący na podstawie faktur VAT. Zdaniem podatnika, twierdzenie, że kupujący godzili się zapłacić drożej o ponad 15 % jest sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem i doświadczeniem życiowym. Skarżący stwierdza, że chociaż dowód z kopii rolek paragonów fiskalnych faktycznie wskazuje na marżę przekraczającą 30%, to uważa on, że ma prawo do obrony i dowodzenia swoich racji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że skarżący powtarza zarzuty odwołania i podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy, w piśmie z dnia 24.08.2005 roku, skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wniósł o uzupełnienie skargi i zarzucił następujące naruszenia prawa: – naruszenie art.120 i art.121§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się organu podatkowego do twierdzeń strony uważanych przez niego za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, – naruszenia art.122 Op. wobec braku rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i nie podjęcia czynności dowodowych niezbędnych dla oceny sprawy, – art.127 Op. poprzez pozorność postępowania dwuinstancyjnego, wobec braku powtórnego rozpoznania przez organ II instancji, – art.193 Op. wobec braku stwierdzeń, że księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne i określenia przyczyn ich nierzetelności i przyczyn nie uznania za dowód tego co jest zapisane w tych ewidencjach, co stanowi naruszenie naczelnych norm postępowania wywiedzionych z Konstytucji. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów pisma z dnia 24.08.2005r., które otrzymał bezpośrednio przed rozprawą, wniósł o oddalenie zarzutów, twierdząc że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na podstawie art.1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy orzekają w sprawach skarg na decyzje administracyjne, mając uprawnienia wyłącznie kasacyjne. Oznacza to, że sądy nie zastępują organów administracji, a kiedy Sąd stwierdzi, że zaskarżona decyzja narusza prawo to ją uchyla na podstawie art.145 ppsa. Jeżeli zaś stwierdzi Sąd, iż decyzja nie narusza prawa, to wówczas na podstawie art.151 ppsa, oddala skargę. Sąd, badając decyzję pod względem jej zgodności z obowiązującym prawem materialnym i przepisami postępowania, stwierdził, że skarga podatników nie może być uwzględniona, ponieważ ocena całokształtu postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i ocena stanowiska zawartego w wydanych decyzjach nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec nie stwierdzenia naruszeń prawa materialnego i formalnego. W istocie spór sprowadza się do ustalonej przez organy podatkowe marży z nieudokumentowanej sprzedaży sera w wysokości 32,28% i wartości nie zewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży sera i masła w 2002 roku. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy dawał pełne podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt, w 2002 roku skarżący był z tytułu prowadzonej działalności zarejestrowanym podatnikiem VAT i na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, był zobowiązany m. in. od prowadzenia ewidencji zakupów towarów i sprzedaży towarów, za pomocą kas rejestrujących oraz sporządzania co miesięcznych deklaracji VAT – 7. W wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz podatkowej ewidencji dla podatku VAT, prowadzonej przez skarżącego w 2002 roku, stwierdzono ich nierzetelność. W rozpatrywanej sprawie, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, do zakwestionowania prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej za 2002 rok i nie uznania jej za dowód, w postępowaniu podatkowym doszło w wyniku analizy tych dokumentów, a także dowodów źródłowych, co pozwoliło ustalić organom podatkowym, że w 2002 roku podatnik nie zaewidencjonował pełnego obrotu ze sprzedaży sera i masła. Odrzucenie dowodu z podatkowej księgi przychodu i rozchodu prowadzonej przez podatnika w 2002 r., w zakresie ustalenia wielkości sprzedaży i obrotu, dla potrzeb podatku VAT, oznacza iż obrót ten powinien być ustalony na podstawie dowodów źródłowych, a w przypadku ich braku na podstawie oszacowania. Tak więc, zdaniem Sądu, ustalenie przez organy, wielkości obrotu ze sprzedaży nie zaewidencjonowanej w 2002 roku, w ewidencji VAT, na podstawie dowodów obrazującą tę sprzedaż, przy zastosowaniu średniej marży, wynikającej z dowodów źródłowych, znajduje swoje uzasadnienie. W deklaracjach VAT -7, złożonych w 2002 roku podatnik wykazał sprzedaż serów i masła na kwotę netto 1.449.957,50 zł, natomiast z podsumowania sprzedaży netto, sporządzonego przez organ podatkowy, na podstawie okazanych przez podatnika faktur i rolek kontrolnych z kas fiskalnych za 2002 roku, sprzedaż netto wniosła 1.305.314,27 zł. Trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że nieprawidłowości w zakresie obrotu ze sprzedaży powstały ze sprzedaży dokonanej za pomocą kas fiskalnych. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że obrót ze sprzedaży udokumentowanej fakturami w 2002 roku został zaewidencjonowany zgodnie z okazanymi dowodami, natomiast jak wynika z materiału dowodowego, podatnik nie okazał wszystkich kopii paragonów z kas fiskalnych za 2002 rok. Sam skarżący, kwestionując wysokość średniej marży, wyliczonej przez organy skarbowe, na podstawie ewidencji prowadzonej przez podatnika, nie potrafił zaś wyjaśnić powstałych różnic, kiedy sam nie kwestionuje wyliczeń matematycznych organów skarbowych. Okazane organom skarbowym przez podatnika dowody, jakimi są rolki z kas fiskalnych i faktury, jednoznacznie wskazują, że podatnik stosował różne marże przy sprzedaży na faktury i za pomocą kas fiskalnych. Wyliczone przez organy skarbowe, na tej podstawie marże: - przy sprzedaży sera, udokumentowanej fakturami 15,58 %, - przy sprzedaży sera, wg okazanych rolek z kas fiskalnych 32,28%, - przy sprzedaży masła, udokumentowanej fakturami 11,53 %, - przy sprzedaży masła, wg okazanych rolek z kas fiskalnych 6,59%, stanowią średnią, zrealizowaną marżę przy sprzedaży towarów. Wysokość marży potwierdziło również, porównanie ustalonej średniej ceny przy zastosowaniu średniej marży i średniej ceny wynikającej z paragonów. W działalności handlowej stosowana marża handlowa jest istotnym składnikiem tej działalności, bowiem decyduje o wielkości przychodu i obrotu. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe odmówiły dania wiary twierdzeniom podatnika, że stosował przy sprzedaży masła marże w wysokości 5-10%, zaś na sery 4-12%, a w pojedynczych przypadkach 18%, ponieważ w oparciu o dane wynikające ze źródłowych dokumentów podatnika, wielkości te są inne i znacznie wyższe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wyliczyły wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej w 2002 roku , – sera 24.891,36 kg x 8,57 zł, średnia cena zakupu, x 32,28 %, średnia marża wg paragonów, wniosła 282.178,32 zł, – masła 7.664,93 kg x 7,19 zł, średnia cena zakupu masła, x 6,59 %, średnia marża wg sprzedaży z kas, wyniosła 58.742,66 zł. Łączna wartość sprzedaży nie zaewidencjonowana wyniosła netto 340.920,98 zł. Zasadnie, w ocenie Sądu, organ podatkowy stwierdził, że skoro podatnik wykazał obrót w deklaracjach VAT – 7, obrót o 144.643,23 zł wyższy od obrotu wynikającego z przedstawionych dokumentów za 2002rok, to różnica w kwocie 196.277,78 zł, jako 340.920,98 zł – 144.643,23 zł, stanowi zaniżenie sprzedaży netto w 2002 roku. Na podstawie procentowego udziału sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2002 roku, organ powiększył sprzedaż netto i stosując 7% stawkę podatku VAT, obliczył wartość netto i należny podatek VAT, za poszczególne miesiące. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, z udziałem podatnika, w oparciu o dokumentacje dostarczoną przez podatnika, a także po rozpatrzeniu wniosków dowodowych podatnika, stąd zarzuty skargi są nietrafne. Jak wynika z materiału dowodowego, skarżący brał udział w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków i mógł zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. Prawo do udziału strony w przeprowadzeniu dowody, stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności. Natomiast przygotowanie pytań przez organ prowadzący postępowanie dla organu wykonującego zlecone czynności, stanowi prawidłową praktykę prowadzenia postępowania i nie ogranicza prawa strony do zadawania pytań świadkom lub składania wyjaśnień. Skarżący będąc obecny przy przesłuchaniu świadków, nie wniósł uwag do protokołu przesłuchania, a przecież mógł się domagać dokonania zapisu w protokole pytań do świadków, których rzekomo nie pozwolono mu zadawać. Trafnie, w ocenie Sądu, wywodzi organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z powtórnego przesłuchania świadków, że zbędne było przeprowadzenie tych dowodów. Organy skarbowe nie kwestionując tych zeznań, w przedmiocie stosowania jednakowej marży na sprzedaż hurtową i detaliczną, jak też stosowania rabatów i przecen towarów, dokonały ich oceny, podkreślając jednocześnie, że z dowodów znajdujących swoje odzwierciedlenie w paragonach fiskalnych i w wystawionych fakturach, wynika ilość i cena sprzedanych towarów, a stosowana przy tej sprzedaży marża, jest inna dla sprzedaży detalicznej na paragony fiskalne i inna dla sprzedaży hurtowej na faktury. Dlatego oparcie się organu na dowodach z dokumentów, uznanych za bardziej wiarygodne, nie może być uznane za przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ administracji może nie uwzględnić żądania strony, co do przeprowadzenia dowodu, jeśli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonymi innymi dowodami, przede wszystkim z dokumentów, które w regulacji Ordynacji podatkowej, posiadają pierwszeństwo przed dowodami osobowym i z zeznań świadków. Zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia dodatkowych dowodów, została wyczerpująco umotywowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, istnieje obowiązek wydania postanowienia, w przypadkach wskazanych w ustawie i kiedy przysługuje zażalenie, w pozostałych przypadkach organ podatkowy nie ma obowiązku wydania postanowienie, a daną kwestię procesowa może rozstrzygnąć w uzasadnieniu decyzji, co też uczynił. Trzeba zaznaczyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, że odmowa przeprowadzenia dowodu i jej przyczyny powinny mieć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Takie odzwierciedlenie zawiera zaskarżona decyzja. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na przypadki, w których wydawane są postanowienia, zwykle te, na które przysługuje zażalenie. Nie wyczerpuje to możliwości wydawania postanowień przez organ podatkowy, który ocenia, czy dana kwestia procesowa wymaga sformalizowanego rozstrzygnięcia z jego utrwaleniem w protokole, czy też jest to zbędne, bo czynności postępowania będą mogły toczyć się mimo braku stosownego postanowienia. Nie sposób nie dostrzec, że skarżący nie kwestionując sposobu dokonanych wyliczeń w celu ustalenia faktycznie zrealizowanej marży, zmierzają w istocie do podważenia wyniku tego wyliczenia wskazując na ekonomiczne aspekty tak ustalonej marży, sprzecznej ich zdaniem, ze zdrowym rozsądkiem i regułami prowadzenia działalności gospodarczej w handlu. W ocenie skarżących, organy nie zwróciły też należytej uwagi na warunki, w jakich prowadzona była sprzedaż produktów mleczarskich, same w sobie wskazujące na niemożliwość stosowania tak wysokiej marży. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca w art.193 par.6 Ordynacji wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. Skarżący odniósł się w kilku pismach do protokołu badania ksiąg i stwierdził, że nie zauważył rozbieżności w takich elementach jak ilość i wartość sprzedanych towarów, ilość i średnia cena zakupu. Stwierdził jednocześnie "nie potrafię wyjaśnić marży jaka wychodzi ze sprzedaży na kasie rejestrującej - a faktycznie taka matematycznie wychodzi, co opisano w protokole badania ksiąg". W ślad za tym skarżący zgłosił wnioski dowodowe. Oznacza to, że nie zakwestionował ustalenia co do nierzetelności, ale uznał za konieczne wyjaśnienie w ramach postępowania przyczyn zaistnienia tej nierzetelności. Art.193 Ordynacji w żaden sposób nie nawiązuje do aspektów ekonomicznych. Powoduje to, że zarówno ujawnienie sprzeczności ekonomicznych nie może stanowić podstawy pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jak wykazanie przez podatnika sprzeczności ekonomicznych wynikających z protokołu badania ksiąg nie stanowi podstawy do ustalenia, że protokół jest wadliwy. Wypływa z tego też taka konkluzja, że w razie stwierdzenia, iż księgi prowadzone są w sposób nierzetelny lub wadliwy - nie ma potrzeby badania przyczyn jakie doprowadziły do nierzetelności lub wadliwości. Przyczyny te bowiem nie mają w tym przypadku znaczenia, nawet jeśli jakoś "usprawiedliwiają" czy wyjaśniają nierzetelność lub wadliwość. Nierzetelność lub wadliwość księgi jest bowiem kategorią obiektywną. Dla ocen nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów ( por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1627/99 niepubl.). Proponowane natomiast przez skarżących dowody w istocie mają na celu wykazywane właśnie owych subiektywnych czynników. Badanie kim byli nabywcy, jakie były warunki sprzedaży, jakie ceny i marże były możliwe do osiągnięcia nie może więc w rozpoznawanej sprawie mieć istotnego wpływu na jej ostateczny wynik. Przedmiotem dowodu może być bowiem okoliczność dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia. Co do zarzutu nie wydania postanowienia w sprawie wniosku dowodowego trzeba zaznaczyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, że odmowa przeprowadzenia dowodu i jej przyczyny powinny mieć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Takie odzwierciedlenie zawiera zaskarżona decyzja. Nie sposób nie dostrzec, że skarżący nie kwestionując sposobu dokonanych wyliczeń w celu ustalenia faktycznie zrealizowanej marży, zmierzają w istocie do podważenia wyniku tego wyliczenia wskazując na ekonomiczne aspekty tak ustalonej marży sprzecznej, ich zdaniem, ze zdrowym rozsądkiem i regułami prowadzenia działalności gospodarczej w handlu. W ocenie skarżących, organy nie zwróciły też należytej uwagi na warunki, w jakich prowadzona była sprzedaż produktów mleczarskich, same w sobie wskazujące na niemożliwość stosowania tak wysokiej marży. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca w art.193 par.6 Ordynacji wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego, którego odpis znajduje się aktach podatkowych k.167-162.W ocenie Sądu, protokół ten w całości obrazuje obrót K. C., jaki osiągnął z działalności gospodarczej w 2002 roku i dotyczy podatku VAT, zawiera on wyliczenia marż oraz wysokość nie zaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży w 2002 roku, w kwocie 196.277,78 zł. Brak w nim stwierdzenia o nierzetelności ksiąg, wynika z treści art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 19993 roku o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli podatnik w składanych deklaracjach wykaże niższe zobowiązanie, od kwoty należnej, organ podatkowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art.191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Zdaniem Sądu organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a w przeprowadzonym postępowaniu nie naruszyły prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.