II FSK 1505/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (spr.), Jan Grzęda, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 81/05 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa – RZI w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 11 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005 r., I SA/Ol 81/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2005 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. Przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy Sąd wyjaśnił, że utrzymując decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia 21 czerwca 2004 r. w mocy, SKO zauważyło, że mimo istniejącego obowiązku podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości i nie wpłacił podatku, do czego obligował go art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, dalej u.p.o.l. Należało zatem orzec o zaległości podatkowej zgodnie z art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podatnik od dnia 1 grudnia 1994 r. jest użytkownikiem nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Nadleśnictwa D., co wynika z dołączonej do akt umowy najmu obszaru leśnego z dnia 1 grudnia 1994 r. W myśl par. 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. Następnie w dniu 20 grudnia 1999 r. podpisana została umowa o przekazaniu /na cele obronności par. 2/ w użytkowanie od dnia 1 stycznia 2000 r. RZI w O. gruntów Skarbu Państwa, zmienionej następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001 r., powiększającym wynajmowany obszar. Z wyjaśnień Zastępcy Nadleśniczego Nadleśnictwa D. zawartych w piśmie z dnia 8 kwietnia 2004 r. wynika, że przebieg granic poligonu wojskowego na terenie gminy O. w latach 1999-2002 był taki sam jak w chwili obecnej, a grunty użytkowane przez MON położone są w zwartym kompleksie. W piśmie z dnia 8 marca 2004 r. Zastępca Nadleśniczego wskazał, że wojsko użytkuje wszystkie grunty Nadleśnictwa położone w obrębie ewidencyjnym W. za wyjątkiem pięciu działek gruntu, których łączna powierzchnia wynosi 0,93 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie są jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Z kolei art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach /Dz.U. nr 101 poz. 444 ze zm./, dalej ustawa o lasach, stanowił, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegały wszystkie lasy, z wyjątkiem nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Wskazując na definicję lasu zawartą w art. 3 ww. ustawy, organ zauważył, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż celem przekazania opisanych wyżej gruntów RZI w O. były potrzeby obronności Państwa. Nadleśniczy Nadleśnictwa D. w piśmie z dnia 22 października 2004 r. stwierdził, że na "typowych" polach roboczych poligonów stanowiących grunty nieleśne, nie prowadzono w zasadzie żadnej gospodarki leśnej. Z punktu widzenia Nadleśnictwa tereny te generują tylko koszty związane z gaszeniem pożarów, naprawą dróg itp. Skoro zatem w posiadaniu podatnika znajdują się grunty oddane w użytkowanie na podstawie wymienionych wyżej umów, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz spoczywa na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Ponadto organ podatkowy podkreślił, odnosząc się do zarzutów odwołania, co do ewentualnej solidarnej odpowiedzialności Nadleśnictwa za zobowiązania podatkowe, że odpowiedzialność ta dotyczy podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie występuje. Odwołujący się posiada grunty na podstawie umowy zawartej z jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa. Nie może być zatem mowy o solidarnej odpowiedzialności wymienionych podmiotów. Skargę na omawianą decyzję wniósł Skarb Państwa - RZI w O. Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP, polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego zasad niedziałania prawa wstecz, pewności prawa oraz zaufania obywateli do Państwa oraz naruszenie ww. przepisu poprzez przyjęcie za podstawę materialną decyzji - uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 30 listopada 2001 r., która oprócz ww. zasad naruszała zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis i zasadę prawidłowej legislacji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie treści tego przepisu z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe /1999 r./. W taki sam sposób naruszono zdaniem strony skarżącej art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a", art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym doszło zdaniem skarżącego również do naruszenia art. 21 par. 1 pkt 1 i art. 21 par. 3 O.p. polegającego na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i domagało się oddalenia skargi. Uwzględniając skargę Sąd I instancji zauważył, że w sprawie błędnie został ustalony stan faktyczny i niewłaściwie zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. Błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegał na przyjęciu, że w następstwie zawartej umowy najmu z dnia 1 grudnia 1994 r., a następnie umowy o przekazaniu w 1999 r. w użytkowanie, spisanej dnia 20 grudnia 1999 r., obszaru leśnego, przedmiot umowy przestał być gruntem leśnym. Konsekwencją tego założenia było obciążenie skarżącego obowiązkiem podatkowym - podatkiem od nieruchomości. Tymczasem z treści umowy wynika, że obowiązek podatkowy, w zakresie podatku leśnego w dalszym ciągu ciążył na właścicielu w rozumieniu art. 4 ustawy o lasach - Lasach Państwowych /Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe/. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. /art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l./. Umowa o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie została zawarta na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym Dyrektor Generalny, na wniosek zainteresowanego ministra, wojewody, gminy lub związku komunalnego, może przekazać w użytkowanie wskazanej przez wnioskodawcę jednostce organizacyjnej lasy, grunty oraz inne nieruchomości, bez zmiany ich dotychczasowego przeznaczenia, jeżeli za tym przemawiają względy obronności lub bezpieczeństwa państwa albo ochrony granicy państwowej. Zawarcie ww. umowy nie powoduje zatem zmiany przeznaczenia gruntu. Tym samym przedmiotowa umowa nie rodzi zdaniem Sądu obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W tym też sensie kwalifikacja indywidualna gruntów wchodzących w skład obszaru leśnego nie ma w tym przypadku znaczenia. Przeznaczenie tego gruntu leśnego w użytkowanie na cele obronności nie powoduje wyłączenia tych gruntów z gospodarki leśnej. Stąd też w dalszym ciągu przedmiotowy grunt podlegał podatkowi leśnemu. Zgodnie z art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego /Dz.U. 1989 nr 30 poz. 163/, dalej prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Według stanu prawnego obowiązującego w 1999 r. podatkowi od nieruchomości podlegały wszystkie grunty, chyba że były objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym. W związku z tym w ocenie Sądu organy podatkowe bezzasadnie uznały, że skarżący miał w 1999 r. obowiązek złożyć deklarację w zakresie podatku od nieruchomości. Z treści zawartych umów wynika, że skarżący partycypował w wydatkach związanych z płatnością podatku leśnego, z tym że podatnikiem tego podatku był podmiot wskazany w rejestrze, czyli Skarb Państwo - Nadleśnictwo D. Zdaniem Sądu rozważania dotyczące posiadania samoistnego czy też zależnego są bezprzedmiotowe, gdyż omawiane umowy miały charakter obligacyjny. Nie doprowadziły one do przeniesienia posiadania w sensie rzeczowym. Umowa użytkowania odwołuje się do Kodeksu cywilnego, jednak elementem użytkowania rzeczy jest obciążenie prawem do jej korzystania i pobierania jej pożytków. W tej konkretnej sprawie istota zagadnienia sprowadza się do używania lasów na cele związane z obronnością, bez prawa pobierania pożytków. A zatem nie pozbawiła ona władztwa nad rzeczą Lasów Państwowych, a jedynie ograniczyły to prawo w zakresie określonym celami obronności. Sąd podkreślił przy tym, że według art. 34 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, dalej Kc, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Czyli każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa, jednostki te bowiem działają na rachunek Skarbu Państwa. Natomiast zgodnie z art. 4 ustawy o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządzają Lasy Państwowe. Wskazano następnie, że pismo Nadleśniczego Nadleśnictw D. z 22 października 2004 r. jest tylko potwierdzeniem przedstawionego stanu faktycznego. Wskazuje na ograniczenia w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej. Nie wywołuje ono skutków prawnych w znaczeniu przepisywanym prze organy podatkowe - przedmiotowy grunt jest obszarem leśnym w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach, ze wszystkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. W konsekwencji Sąd uznał, że nie było podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów wchodzących w skład zasobu leśnego. Tym samym w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa materialnego /art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l./. W związku z powyższym za bezprzedmiotowe w ocenie Sądu należało uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w tym dotyczące naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. oparło na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W ramach materialnoprawnych podstaw kasacyjnych powołano art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 60 ustawy o lasach, które naruszono poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny rożne, oddane jednostkom organizacyjnym MON, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jedynie podatkiem leśnym, oraz że obowiązek podatkowy ciąży na oddającym w użytkowanie a nie na użytkowniku. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. i na tych podstawach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd I instancji nie dostrzegł, że grunty przekazane w użytkowanie skarżącemu nie są jednolicie kwalifikowane w ewidencji gruntów, a jest to okoliczność mająca podstawowe znaczenie w ocenie prawidłowego przypisania rodzaju podatku. Poza ramami postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji znalazły się te grunty, które w ewidencji zaliczone zostały do użytków rolnych i użytków leśnych. Zasadniczo przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości uczyniono natomiast grunty oznaczone symbolem Tr, tj. zgodnie z terminologią geodezyjną tereny różne. W załączniku nr 11 do rozporządzenia wykonawczego do ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne /Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r./ nazwanym "Szczegółowe zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych", jako określenie gruntów leśnych przyjęto w całości definicję z art. 3 ustawy o lasach. Jeżeli zatem konkretny grunt spełnia przesłanki definicji czyli m.in. związany jest z działalnością leśną lub jest przeznaczony do produkcji leśnej, to powinien być w ewidencji oznaczony symbolem Ls. Konsekwentnie wszelkie inne grunty symbolu takiego mieć nie mogą. Jeżeli zatem przepisy o geodezji i kartografii nie pozwalają na uznanie terenów różnych za lasy /także w szerokim znaczeniu tj. m. in. grunty związane z działalnością leśną lub przeznaczone do produkcji leśnej/, a dane z ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków, to grunty oznaczone symbolem Tr nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym. Konkluzja zaskarżonego wyroku kłóci się w tym miejscu wyraźnie z normą art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie jest przy tym istotne, że użytkownik zobowiązany był na podstawie umowy do uiszczania na rzecz Lasów Państwowych opłaty za użytkowanie w wysokości 10 % podatku leśnego w stosunku do całej powierzchni objętej umową oraz dodatkowo 10 % podatku leśnego od powierzchni lasów przekazanych w użytkowanie. Świadczenie to ma charakter cywilnoprawny i nie wpływa na zasady opodatkowania gruntów. Jednakże ww. postanowienia umowne wyróżniają lasy spośród innych gruntów przekazanych w użytkowanie. Znajduje to oparcie w art. 40 ust. 1 ustawy o lasach stanowiącego podstawę zawarcia umowy. Przewiduje on możliwość wyłączenia z zarządu Lasów Państwowych lasów, gruntów oraz innych nieruchomości. Poza lasami także inne grunty mogą być przedmiotem tego rodzaju umowy, co pominął Sąd I instancji w swoich rozważaniach. Potwierdzeniem tej okoliczności jest pismo Nadleśniczego Nadleśnictwa D. z dnia 22 października 2004 r. Zaskarżony wyrok jest także zdaniem skarżącego organu sprzeczny z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż zakłada, że zawarcie umowy użytkowania gruntów nie ma wpływu na zmianę podmiotu odpowiedzialnego za uregulowanie zobowiązania podatkowego. Nieuprawnione jest w szczególności zdaniem SKO w O. odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż przewidzianej w nim instytucji użytkowania, będącej ograniczonym prawem rzeczowym, nie można utożsamiać z użytkowaniem przewidzianym w ustawie o lasach, który ma charakter obligacyjny. Świadczą o tym chociażby formy przewidziane dla ustanowienia omawianych praw /por. art. 245 par. 2 Kc i art. 40 ust. 1 ustawy o lasach/. Wprawdzie wszystkie jednostki organizacyjne Skarbu Państwa działają w jego imieniu i na jego rzecz, to jednak dopuszczone są one do obrotu prawnego, posiadają plan finansowy obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności, rachunek wyników itp. Mogą w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną także przekazywać władztwo nad majątkiem, w tym nad nieruchomościami /np. w drodze art. 40 ust. 1 ustawy o lasach/, na potwierdzenie czego przytoczono orzecznictwo NSA. W wyniku oddania w użytkowanie przedmiotowych gruntów podmiotem odpowiedzialnym za regulowanie zobowiązań podatkowych będzie więc jednostka biorąca grunty w użytkowanie i tylko ona powinna być adresatem decyzji podatkowej. RZI w O. jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z podmiotem reprezentującym właściciela. Powołane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy prawa procesowego naruszono w ten sposób, że pominięto wymienione okoliczności w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną RZI w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skardze do Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszym rzędzie Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na brak precyzji przy formułowaniu przytoczonych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Oparcie bowiem podstawy kasacyjnej o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest prawidłowe, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Takiego zabiegu nie dokonano w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym. Przepis ten natomiast, co do zasady, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. na gruncie art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSA WSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia bowiem w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a. Podkreślić jednak przy tym należy, iż sam Sąd I instancji powołał jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia jedynie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" /naruszenie prawa materialnego/, a w uzasadnieniu nie wskazał żadnych naruszeń postępowania podatkowego, mimo że podważał również ustalony w sprawie przez organy stan faktyczny. Stąd, wyjątkowo /o czym dalej/, Sąd kasacyjny uznał, że mimo błędów popełnionych przy wskazaniu tej podstawy zaskarżenia należy odczytywać ją łącznie z uzasadnieniem, w którym prawidłowo opisano istotę naruszenia prawa w zaskarżonym wyroku. Rację ma zatem organ podatkowy wywodząc, że przy wydawaniu kwestionowanego rozstrzygnięcia Sąd I instancji nie uwzględnił zapisu art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, który stanowił, że podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej /por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 1332/05 - nie publ.; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004 r., III SA 3016/03 - Lex nr 171496; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1703/94, Wspólnota 1995 nr 42 str. 24, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., III SA 911/94 - Orzecz. w sprawach Samorządowych 1994 nr 4-5 poz. 164, wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., III SA 747/93 - ONSA 1994 Nr 4 poz. 163/. Wobec tego, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są również podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku leśnym. Oznacza to, że o tym czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach, decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów. Zgodnie z tym przepisem lasem jest grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną /uprawami leśnymi/ - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: przeznaczony do produkcji leśnej lub stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo wpisany do rejestru zabytków. Przy analizie ww. regulacji, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że - zgodnie z tym co wywiedziono wyżej - urzędowym potwierdzeniem, czy dany obszar spełnia wymogi, o których mowa w ww. przepisie, jest stosowny zapis w ewidencji gruntów i budynków. Tego dowodu nie mogą, jak to sugeruje Sąd I instancji, samodzielnie kwestionować organy podatkowe, poprzez klasyfikowanie danego gruntu jako lasu wyłącznie w oparciu o definicję ustawową zawartą w ustawie o lasach i z pominięciem zapisu w ewidencji. W związku z powyższym trzeba wyjaśnić, że ewidencja gruntów i budynków, w obowiązującym w badanym okresie stanie prawnym, prowadzona była na podstawie art. 26 ust. 2 pkt 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego i rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 158 poz. 813 ze zm./, dalej rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Z par. 27 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków wynikało, że lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem "Ls". Każdy zatem grunt oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "Ls" stanowił dla organów podatkowych /nie mogących przecież kwestionować zapisów tejże ewidencji/ las w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach i tym samym podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 60 ust. 1 tej ustawy. A contrario, jeżeli dany grunt nie został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Ls", nie mógł być opodatkowany podatkiem leśnym na zasadach określonych w ustawie o lasach. Podkreślić w tym miejscu należy, że wyjątek od reguły, że o zaklasyfikowaniu danego gruntu jako lasu w rozumieniu ustawy o lasach, decyduje powyższy zapis /"Ls"/, przewiduje art. 3 pkt 2 tejże ustawy stanowiąc, że lasem jest również grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Zapis ten jest jednak nieistotny z punktu widzenia zawisłej sprawy, bowiem nie jest niej przedmiotem sporu, że przedmiotowe tereny były wykorzystywane na potrzeby tak rozumianej gospodarki leśnej - strony są zgodne co do faktu, że tereny te tak wykorzystywane nie były. Konsekwencją pominięcia, przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wnikliwej analizy wyżej omówionych regulacji było nieuwzględnienie podczas wyrokowania, dowodu z ewidencji gruntów i budynków. Zasadnie natomiast wyjaśnia skarżący organ, że z ewidencji tej wynika, iż tereny użytkowane przez RZI w O., na podstawie umów z dnia 1 grudnia 1994 r. i 20 grudnia 1999 r., w znakomitej większości /3.390,38 ha/ oznaczone były symbolem "Tr" - tereny różne /par. 27 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków/, a także innymi symbolami: dr /drogi/, B /tereny mieszkaniowe/, Ba /tereny przemysłowe/, Bi /inne tereny zabudowane/, Bp /zurbanizowane tereny niezabudowane/, Bz /tereny rekreacyjno-wypoczynkowe/. Natomiast w załączniku nr 11 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków /"Szczegółowe zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych"/ definiuje się tereny różne jako wszystkie pozostałe tereny, których nie można zaliczyć do innych rodzajów użytków, takich jak: 1/ grunty przeznaczone do rekultywacji, 2/ wały ochronne nie przystosowane do ruchu kołowego, 3/ tereny zamknięte, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, 4/ grunty położone na obszarach Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, wyłączone z produkcji leśnej. Tym samym Sąd, naruszając wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy postępowania, popełnił błąd w ocenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego poprzez sprzeczne z tym stanem przyjęcie, iż sporne tereny były gruntami leśnymi. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym oczywistym wydaje się, że obszary te, nieoznaczone symbolem "Ls" i niezwiązane z działalnością /gospodarką/ leśną, nie stanowią lasu w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 60 ust. 1 tej ustawy. Tym samym zasadny okazał się zarzut niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. /i zarazem błędnej wykładni art. 60 ust. 1 ustawy o lasach/. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Skoro w ewidencji, stanowiącej dowód urzędowy, przedmiotowe grunty nie były sklasyfikowane jako lasy i grunty leśne /"Ls"/, lecz jako tereny różne /"Tr"/, nie mieszcząc się tym samym, w zakresie pojęcia lasu w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach i nie podlegając podatkowi leśnemu /art. 60 ust. 1 ustawy/, to przyjąć należy, iż opodatkowane są one podatkiem od nieruchomości /art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l./. Na marginesie tej części uzasadnienia podnieść trzeba, że słusznie też zwraca uwagę skarżący organ, iż dla ustalenia, że w niniejszej sprawie właściwy jest podatek od nieruchomości, nie ma znaczenia okoliczność, że RZI w O., zgodnie z umową zawartą z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych reprezentowanego przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. w D., uiszczał opłatę za użytkowanie gruntu w wysokości 10% podatku leśnego w stosunku do całej powierzchni objętej umową oraz dodatkowo 10% podatku leśnego od powierzchni lasów przekazanych w użytkowanie. Z art. 84 i 217 Konstytucji RP jednoznacznie wynika, iż wszystkie istotne elementy obowiązku podatkowego /określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków/ muszą być unormowane w drodze ustawy /por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 22/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 s. 3; wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 26/04 - Prokuratura i Prawo 2005 nr 2 poz. 41/. Innymi słowy cywilnoprawne zobowiązania podatnika /bez względu na ich rodzaj i formę/ i wypłacane na tej podstawie świadczenia, pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, którego źródłem musi być ustawa, a nie czynność prawna. Taki natomiast niewątpliwie cywilnoprawny charakter miała umowa z dnia 20 grudnia 1999 r. Jej obligacyjnego charakteru nie może przy tym podważyć fakt, że jest umową szczególną, uregulowaną w ustawie o lasach, i zawieraną wyłącznie między podmiotami wskazanymi w art. 40 tej ustawy. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Przytoczony przepis nie wymaga aby posiadacz, o którym w nim mowa, był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 Kc /w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.o.l./. Mowa jest w nim jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego - a więc również o posiadaniu zależnym /posiadacz nie włada rzeczą jak jej właściciel/, byleby miało ono oparcie w umowie zawartej z właścicielem lub w innym tytule prawnym. Przy tym uwaga ta, odnosząca się do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym jest o tyle istotna, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości /art. 2 ust. 1 ustawy u.p.o.l./, posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego. Brak jest racjonalnych przesłanek do tego aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z Kodeksu cywilnego /por wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 90/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 62/. Wbrew wywodom Sądu I instancji powyższe rozróżnienie, na gruncie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma kluczowe znaczenie. RZI w O., dysponował bowiem przedmiotowymi gruntami właśnie jako posiadacz zależny. Istotne zatem było przesądzenie, że również taki podmiot może być podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym kontekście niezrozumiała jest uwaga Sądu I instancji, że przedmiotowe umowy "miały charakter obligacyjny" i "nie doprowadziły do przeniesienia posiadania w sensie rzeczowym", wobec czego "bezprzedmiotowe są rozważania dotyczące posiadania samoistnego i zależnego". Instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą /por. art. 336 Kc - szerzej E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001; J. Ignatowicz, Prawo Rzeczowe, Warszawa 2000/, niezależnie od tytułu prawnego. Nie jest natomiast sporne, iż RZI w O. używał sporne grunty /władał nimi/ na cele związane z obronnością. Oznacza powyższe, że RZI /posiadacz zależny/, mając tytuł prawny do przedmiotowych nieruchomości, którym były umowy zawarte z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych /a więc z właścicielem - Skarbem Państwa, gdyż to w jego imieniu Dyrektor zarządza lasami państwowymi - por art. 4 ust. 1 i 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach/ reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. w D., spełniał obydwie przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym ciążył na nim obowiązek podatkowy w rozumieniu tego przepisu. Omawianą sytuację zdawał się zresztą przewidywać sam prawodawca zastrzegając w art. 2 ust. 2, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach, faktycznie władających nieruchomościami. Tylko w takim zatem przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości byłoby Nadleśnictwo D., gdyby grunty którymi władało, nie zostały oddane na podstawie stosownej umowy, w użytkowanie RZI w O., co przecież nie miało miejsca. W tym stanie rzeczy zasadne jest stwierdzenie organu podatkowego, iż "podmiotem odpowiedzialnym za regulowanie zobowiązań podatkowych będzie jednostka biorąca grunty w użytkowanie". Oczywistym jest, że ekonomiczne skutki pobrania podatku obciążają ostatecznie Skarb Państwa, którego jednostką organizacyjną jest zarówno Nadleśnictwo jak i RZI, jednak w świetle analizowanej ustawy podatkowej adresatem decyzji podatkowej powinna być druga z ww. jednostek. W tym zakresie niejasne wywody Sądu I instancji odwołujące się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, z pominięciem wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., doprowadziły do naruszenia ostatnio powołanego przepisu poprzez jego niezastosowanie. W konkluzji należało stwierdzić, że Sąd I instancji wadliwie ustalił w rozpoznawanej sprawie zarówno przedmiot /art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l./, jak i podmiot /art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l./ podatku od nieruchomości. Zaskarżony wyrok trzeba było zatem uchylić, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. Należało przy tym podkreślić, że zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 i art. 153 p.p.s.a., nie zostały przez autora skargi kasacyjnej w ogóle uzasadnione. Tymczasem nie wystarczy samo wskazanie naruszonych - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - przepisów. Motywy podstaw zaskarżenia są ich integralną częścią, a oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./. Wobec tego jako błędnie sformułowane, a jednocześnie nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia, zarzuty te musiały zostać pozostawione bez komentarza. Zarazem Sąd odwoławczy postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, do czego uprawniał go art. 207 par. 2 p.p.s.a. W ocenie NSA orzekającego w niniejszym składzie przedmiotowa sprawa jest przypadkiem szczególnie uzasadnionym, o którym mowa w tym przepisie. Mieć bowiem należy na uwadze z jednej strony wyjątkowy charakter orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, tj. jego oczywistą sprzeczność z prawem i ugruntowaną linią orzeczniczą, z drugiej zaś strony błędy, które zawierała rozpoznawana skarga kasacyjna. Ostatnia uwaga dotyczy zwłaszcza przytoczonych w tej skardze podstaw zaskarżenia. W tym miejscu starczy wskazać, że podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej, poza wywodami dotyczącymi wykładni i zastosowania powołanych przepisów, kwestionował również ustalony w sprawie stan faktyczny, a zarzuty naruszenia prawa proceduralnego sformułowano w tym zakresie nieprecyzyjnie /szerzej na temat podstaw kasacyjnych i związania nimi NSA por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 404 i n. oraz 453 i n./. Uwzględniając skargę kasacyjną Sąd odwoławczy zastosował zatem możliwie najbardziej liberalną wykładnię art. 183 par. 1 w zw. z art. 176 w i art. 174 p.p.s.a. Stało się tak z uwagi na to, że za uchyleniem zakwestionowanego rozstrzygnięcia przemawiała przede wszystkim funkcja Sądu kasacyjnego - por. art. 184 Konstytucji RP, art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. Kontrola działalności administracji publicznej jest bowiem obowiązkiem zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego też Sąd II instancji orzekając w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną, w przypadku braku precyzji w sporządzeniu takiej skargi, powinien brać pod uwagę czy utrzymanie w mocy orzeczenia sądu I instancji nie doprowadzi do sytuacji, w której organy administracji miałyby działać w sposób niezgodny z prawem. Takie działanie na skutek wykonywania orzeczenia Sądu I instancji godziłoby w zasadę praworządności /art. 7 Konstytucji RP/ i stanowiłoby zaprzeczenie istoty sądownictwa administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2004 r., FSK 1324/04 - nie publ./. Do takiej zaś wysoce niepożądanej sytuacji doprowadziłoby utrzymanie zaskarżonego orzeczenia w mocy. Ponadto Sąd odwoławczy zauważa, że zastosowany w niniejszej sprawie art. 207 par. 2 p.p.s.a., wprowadza wyjątek od ustanowionej w art. 203 i art. 204 tej ustawy, zasady finansowej odpowiedzialności stron za wynik postępowania kasacyjnego /tzw. reguła rezultatu - por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 515 i 523/. Celowościowa wykładnia powołanych art. 203 i art. 204 p.p.s.a., prowadzi do wniosku, że wynikająca z nich zasada odpowiedzialności stron za wynik postępowania odnosi się przede wszystkim do modelu postępowania /w praktyce najczęściej występującego/, w którym jedną ze stron jest obywatel /względnie prywatna osoba prawna/, a drugą Państwo /reprezentowane przez odpowiedni organ/. Chodzi bowiem o wyrównanie, wynikającego z zainicjowanego procesu, uszczuplenia na majątku odrębnych podmiotów. Tymczasem stronami postępowania w rozpoznawanej sprawie są jednostki organizacyjne Skarbu Państwa, co oznacza, że bez względu na jego wynik, ostatecznie tylko jeden podmiot - Państwo, poniosłoby ekonomiczny ciężar procesu. W tym stanie rzeczy odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego było w ocenie NSA zasadne i celowe.