I SA/Go 197/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi BAT S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.430,00 zł (siedem tysięcy czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Go 197/05 UZASADNIENIE ..BAT" Spółka Akcyjna dokonała w dniu [...] grudnia 1997r. zgłoszenia do odprawy celnej towaru określonego jako krajanka tytoniowa, surowa do papierosów [...], deklarując kod PCN 2401 20 90 O, ze stawką celna autonomiczną ze stawką 30% Funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego po dokonaniu częściowej rewizji stwierdził w kartonach tytoń krojony - krajankę tytoniową i dopuścił go do obrotu na polskim obszarze celnym. Dziesięć pobranych próbek, co prawda przy innych odprawach celnych lecz odnoszących się do towaru o identycznej nazwie handlowej, identycznej cenie jednostkowej za kilogram i pochodzących od tego samego eksportera przesłano do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego- CLPT, w celu wykonania ekspertyz, mających ustalić skład importowanej mieszanki tytoniowej wykorzystywanej do produkcji papierosów [...] oraz stopień jej przetworzenia. Mimo, że próbki pobrano przy innych odprawach celnych, to w ocenie organu był to właściwy materiał dowodowy, gdyż pochodził on od tego samego eksportera, odnosił się do towaru o identycznej nazwie handlowej, oraz identycznej cenie jednostkowej za kilogram importowanego tytoniu. Ekspertyza Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego wydana [...] lutego 1999 roku zawierała stwierdzenie, iż badana próbka w sześciu przypadkach stanowiła mieszaninę krajanek różnych typów tytoni, w czterech pozostałych - mieszaninę krajanek różnych typów tytoni z dodatkiem krajanek z żył tytoniowych. W ekspertyzie wskazano również procesy technologiczne, którym zostały poddane badane tytonie. Niezależnie od tego w okresie od [...] kwietnia 1999 roku do [...] maja 1999 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w siedzibie firmy "BAT" Spółka Akcyjna w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz towarami pochodzącymi z zagranicy w lalach 1997-1998. W wyniku kontroli ustalono iż importowane mieszanki tytoni przeznaczone do produkcji papierosów [...] zostały zużyte do wyrobu tych marek papierosów, po uprzednim poddaniu ich procesowi aromatyzowania. l bA/ Uo l V//ID 2. Dyrektor Urzędu Celnego postanowieniem z [...] lipca 1999 roku o numerze [...], wznowił z urzędu postępowanie celne w sprawie zakończonej decyzją zawartą w SAD nr [...]. Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego organ ten wydał decyzję w dnia [...] sierpnia 1999 roku nr [...], w której uchylił poprzedzającą decyzję J DA SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty należnego cła, uznające, że importowany towar to: mieszanka krajanek tytoniowych objęta kodem PCN 2403 99 90 9, ze stawką celną w wysokości 295 %. Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z powodu naruszenia przepisów proceduralnych z art. 121, 122, 187 § l, 188, 191, 192, 210 § 4, 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa-poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 1996r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy. Ponadto pismem z dnia [...] września 1999 roku strona wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Światową Organizację Celną zastrzeżenia złożonego przez Szwajcarię do decyzji w sprawie klasyfikowania nie aromatyzowanej mieszanki tytoniowej do pozycji 2403 Taryfy Celnej. Prezes Głównego Urzędu Ceł postanowieniem numer [...] odmówił zawieszenia postępowania. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzja z dnia [...] maja 2001 r. uchylił decyzję organu I instancji w części klasyfikacji taryfowej i orzekł, że w SAD nr [...] w polu 33 w miejsce kodu PCN 2403 99 90 9 wchodzi kod PCN 2403 10 90 O i utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części. Skarżąca wniosła skargę na po wyższą decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z 14 stycznia 2003r. roku sygnatura akt I SA/Po 1627/01 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ obarczone było wieloma wadami. Zakwestionowano w szczególności posiłkowanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w sytuacji, gdy nie wykazano niemożności ich przeprowadzenia w postępowaniu w sprawie celnej. Nadto NSA uznał, iż przyjęta za podstawę zmienionej klasyfikacji taryfowej opinia Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego nie rozstrzygała kwestii istotnych dla takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA. organy celne nie wyjaśniły też, dlaczego odrzuciły wiążącą informację taryfową, wystawioną przez organy niemieckie. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] lutego 2003 roku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie ponieważ w podobnym przedmiocie wystąpiono do Komisji Europejskiej DG TAXUD o podjęcie ostatecznych i stosownych ustaleń dotyczących klasyfikacji taryfowej podobnych tytoni. Postępowanie podjęto [...] września 2003 roku w związku z ustaniem przyczyn zawieszenia. Pismem z dnia [...].09.2003 roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej zwrócił się ponownie do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego o uzupełnienie pierwotnej opinii biegłego (z dniał [...] lutego 1999 roku). Odpowiedź otrzymano dnia [...] września 2003 roku. znak [...]. W treści uzupełnionej opinii zawarto jedynie opis procesów technologicznych jakim poddaje się tytoń w celu uzyskania materiału jak w dostarczonych w 1999 roku próbkach. Nie udzielono natomiast w ogóle odpowiedzi na zamieszczone pytania. W dniu [...] lutego 2004 roku po ponownym rozpatrzeniu całości zebranego materiału Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszanki krajanek tytoni o nazwie handlowej "[...]" zmieniając jednocześnie klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru z kodu 2403 99 90 9 na kod 2403 10 90 0. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W związku z powyższym strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, to jest - art.121,122,123,124,187,190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie, po przeprowadzeniu niepełnego i niewyczerpującego postępowania dowodowego, co w efekcie doprowadziło do rozstrzygnięcia pozbawionego oparcia w materialnych dowodach. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest art. 23 ust. l ustawy Prawo celne w związku § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 03 grudnia 1996 roku w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (D/. U. Nr 145, póz.670) - poprzez błędne jego zastosowanie. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie Decyzji Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego , uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 1997 roku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych. J SA/ UO 1V//U5 4 Dyrektor Izby Celnej po przeanalizowaniu zarzutów skargi w odpowiedzi na nią wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać na to, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] stycznia 2003 roku (sygn. akt I SA/Po 1627/01) ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] maja 2001 roku nr [...], uchylającej i utrzymującej w części decyzję z [...] lipca 1999 roku nr [...] wydanej w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła. Z uwagi na treść art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1271 i Nr 240. póz. 2052), który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed l stycznia 2004 roku, z zastrzeżeniem art. 100 (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest dokonanie analizy uzasadnienia powołanego wyroku. Otóż. rozważając o zgodności z prawem ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] lipca 2000 roku, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu stwierdził, iż stanowisko organów do zakwalifikowania spornego tytoniu do kodu PCN 2403 10 90 O okazało się przedwczesnym. Główny zarzut dotyczył występowania wad w postępowania dowodowym. Jeżeli chodzi o opinię z dnia [...] lutego 1999 roku Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - [...], to wydana została ona na zlecenie organu I instancji w celu uzyskania odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy załączone próbki stanowią tytoń przetworzony w części lub w całości? 2. Czy może on być użyty do bezpośredniej produkcji papierosów? 3. Jakim procesom technologicznym należy go poddać, aby mógł być użyty do produkcji papierosów? 4. Jak należy traktować krajanki tytoniowe uzyskane z bezpośredniego rozdrobnienia:  jako tytonie surowe, I SA/ Go 1 97/05 5 czy częściowo przetworzone. Opinia nie zawierała wyczerpującej odpowiedzi na powyższe pytania, a przede wszystkim nie dotyczyła towaru odprawionego w dniu [...] grudnia 1999r, Ponadto z wywodów zawartych w; opinii wynikało, że takie krajanki tytoniowe uzyskuje się w wyniku zastosowania technologii obejmującej, co najmniej następujące etapy: nawilżanie, rozlistkowanie, kondycjonowanie. leżakowanie, krojenie, suszenie. Ale po stwierdzeniu, że dodatkowo może mieć miejsce sosowanie, ekspandowanie i aromatyzowanie krajanki, brak stanowiska w kwestii czy badana krajanka była poddana tym procesom technologicznym. Nadto opinia nie wskazuje, kto personalnie jest biegłym w tej sprawie, co powinno mieć miejsce wobec faktu, że brak jest danych by Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego wydawało tę opinię jako instytut naukowy lub naukowo badawczy. Pod względem formy opinia znacząco odbiega od formy postulowanej a pod względem merytorycznym jest minimalistyczna i niewyczerpująca. Nadto NSA wskazał, że jeżeli chodzi o opinię Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego z dnia [...] listopada 1999r. nr [...] pobraną z akt dochodzenia prowadzonego prze Prokuraturę Okręgową, sygn. akt V Ds. 19/99/S, to pomijając fakt, że opinia ta nie dotyczy pobranej w dniu [...] listopada 1997r. próbki, stajemy przed zagadnieniem możliwości wykorzystania przez organy celne wyników dowodów przeprowadzonych w innej sprawie i utrwalonych w jej aktach. Sąd opowiedział się za wadliwością proceduralną takiej praktyki. Wykorzystanie wyników dowodów przeprowadzonych w innej sprawie pozbawia stronę możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu takiego dowodu, może być dopuszczalne jedynie wtedy, gdy jego przeprowadzenie przez organ celny okazało by się niemożliwe. Natomiast w sytuacji gdy w rozpatrywanej sprawie dowód z opinii biegłego miał mieć znaczenie dla ustalenia podstawy faktycznej sprawy, organ celny powinien ten dowód przeprowadzić. Reasumując NSA stwierdził, że nie został należycie ustalony stan towaru, o którym mowa jest w art. 23 ust. l ustawy prawo celne, w oparciu o który możliwa byłaby prawidłowa jego klasyfikacja. Jak już wspomniano, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i sądzie i może być wyłączony tylko w wypadku I SA/ Go 197/03 6 istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego, środkami przewidzianymi prawem. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie uległ zmianie ani stan prawny, ani stan faktyczny. Jedyne działanie do którego organ się ograniczył po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł wydanej 25 maja 2001 roku. to ponowne wystąpienie pismem z [...] września 2003 roku do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego o przedstawienie dodatkowej opinii uzupełniającej do opinii wydanej w [...] lutego 1999 roku nr [...]. Organ wniósł o uzupełnienie braków i udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na zawarte tam pytania - czy załączone próby stanowiły tytoń przetworzony w części lub w całości; czy może on być użyty do bezpośredniej produkcji papierosów; jakim procesom technologicznym należy go poddać, aby mógł być użyty do produkcji papierosów, oraz jak należy traktować krajanki tytoniowe z bezpośredniego rozdrobnienia - czy jako tytonie surowe, czy jako częściowo przetworzone. W piśmie z [...] września 2003 roku ekspert Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego nie udzielił odpowiedzi na żadne z postawionych pytań, gdyż jak stwierdził, nie pozwoliły mu na to wyjątkowo nieprecyzyjne zapisy jakie znajdują się w taryfie celnej. Opisano jedynie procesy technologiczne jakim poddano tytoń w celu uzyskania materiału jak w dostarczonych w 1999 roku próbkach. W związku z powyższym, uzupełniona opinia w dalszym ciągu zawierała wady, które nie zostały usunięte. Nie wskazywała ani stanu faktycznego na podstawie którego ją wydano, ani nie opisywała metody i sposobu przeprowadzenia badań. Przede wszystkim jednak nie zawierała ostatecznych konkluzji pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornych kwestii. W dalszym ciągu była minimalistyczna i niewyczerpująca. W kwestii skorzystania przez organ z materiałów dowodowych zebranych w sprawie w trakcie śledztwa przez inne służby Dyrektor Izby Celnej, ponownie, ani nie przedstawił faktycznych i prawnych podstaw wskazujących na niemożliwość przeprowadzenia przez niego określonych dowodów, ani też ich nie przeprowadził. Dotyczy to przede wszystkim zapewnienia stronie czynnego udziału w zakresie przesłuchania biegłego, świadków. Strona nie miała żadnego wpływu, ani na treść zapytania, ani na ustalenia dotyczące procedury przeprowadzenia badania próbek. W sytuacji, gdy dowód z opinii biegłego miał mieć znaczenie dla ustalenia podstawy faktycznej sprawy, organ celny powinien ten dowód przeprowadzić. J uo iv//ud / Dawny NSA zakwestionował bowiem posiłkowanie się dowodami z przesłuchań prowadzonych w postępowaniach karnych w sytuacji, gdy nie ustalono, by przesłuchanie tych samych osób w postępowaniu w sprawie celnej było niemożliwe. Tymczasem organ celny stwierdził, jakoby d. NSA dopuszczał możliwość poprzestania w przedmiotowej sprawie na dowodach z zeznań złożonych w postępowaniu karnym. Reasumując, w wyniku przeprowadzonego postępowania, ani nie usunięto, ani nie rozwiązano najistotniejszego z problemów - nie ustalono stanu towaru, a zwłaszcza stopnia jego przetworzenia w zakresie wystarczającym do dokonania oceny o konieczności jego przeklasyfikowania. Zgodnie z art. 23 § l Prawa celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Organ nie ustalił stanu towaru z dnia jego zgłoszenia, czyli 16 grudnia 1997r. Cały tok postępowania dowodowego organu opierał się na materiale zebranym przy innych odprawach celnych dotyczących innych SAD. Opinia Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - zarówno pierwotna jaki uzupełniająca, która ostatecznie i tak nic nowego nie wnosiła do sprawy - także została wydana w oparciu o ten materiał. Wydanie decyzji w oparciu o tak sporządzone ekspertyzy nastąpiło zatem z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § l, pkt l litera c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1271), oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270.)