I SA/Kr 2894/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie NSA Piotr Lechowski NSA Grażyna Danielec Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 8 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego skargę oddala Firma L. S.A. z siedzibą w [...] w dniach [...] .02. , [...] .03 i [...] .04.1999 r zgłosiła w Oddziale Celnym "[...]" w [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar przywieziony z Holandii , określony jako " aromaty spożywcze - aromaty serowe" stosowane do produkcji wyrobów typu chipsy i snacki - [...] . Przedmiotowe towary zostały zgłoszone na podstawie dokumentów SAD , kolejno o numerach : E [...] , E [...] i E [...]. Dla importowanych towarów skarżąca zadeklarowała kod PCN 3302 10 90 0 , który obejmuje " mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny ( łącznie z roztworami alkoholowymi ) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach , stosowane jako surowce w przemyśle ; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych , stosowane do wytwarzania napojów". Dla wskazanego kodu PCN stawka celna obniżona dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej była w wysokości 0%. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] objął towar wnioskowaną procedurą celną. W wyniku kontroli przeprowadzonej w skarżącej Firmie przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego w [...] ustalono - m.in. na podstawie informacji o produkcie wystawionej przez eksportera - że przedmiotowy towar jest mieszaniną związków chemicznych ze środkami spożywczymi i aromatami , co by wskazywało na nieprawidłowe zgłoszenie celne tych towarów . W związku z uzyskaną informacją organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie poszczególnych zgłoszeń celnych , a następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2002 r połączył toczące się sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] lutego 2002 r Dyrektor Urzędu Celnego w [...] uznał w/w zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł przy zastosowaniu stawki celnej autonomicznej w wysokości 30% oraz odsetki wyrównawcze liczone od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny stwierdził , że zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" , stanowiącymi załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997 r (M.P. Nr 76, poz.715) , zadeklarowana przez skarżącą pozycja 3302 obejmuje następujące produkty pod warunkiem , że są w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego , spożywczego , napojów ( np. w wyrobach cukierniczych , przyprawach spożywczych i napojach ) i innych ( np. w produkcji mydła ) : - mieszaniny olejków eterycznych , - mieszaniny rezinoidów , - mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic , - mieszaniny sztucznych substancji zapachowych , - mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych ( 0oejków eterycznych , rezinoidów , wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych ), - mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych ( olejków eterycznych , rezinoidów , wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych ), z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych , takich jak olej roślinny , dekstroza lub krochmal ) , - mieszaniny , nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną , bądź zawierające alkohol , produktów objętych innymi działami ( np. przypraw korzennych ) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi ( olejkami eterycznymi , rezinoidów , wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi ) pod warunkiem , że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny . Uwaga 2 do Działu 33 stanowi , że wyrażenie " substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301 , do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych". W ocenie organu celnego towary klasyfikuje się do pozycji 3302 pod warunkiem , że nie zawierają dodatkowych składników tj. mąki , ekstraktu drożdży , skrobi , serwatki, itp. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów tj. certyfikatu ilościowo-jakościowego i zezwolenia GIS wynika , że przedmiotowy towar posiada następujący skład : naturalne i identyczne z naturalnymi substancje zapachowe , glutaminian sodu E621 ( wzmacniacz smaku i zapachu ) - 31,6% , chlorek sodu ( sól kuchenna ) - 18,6% , chlorowodorek lizyny - 12,1% , olej roślinny - 9,8% , gliceryna - 4,2% , metionina - 4,2% , proszek serowy - 3,5% , dwutlenek krzemu - 1,9% . W ocenie Dyrektora Urzędu Celnego , z powyższego składu należy wnioskować , że udział procentowy składników aromatycznych naturalnych i identycznych z naturalnymi nie przekracza 14% , przy czym składniki te nie zostały bliżej scharakteryzowane. W importowanym towarze występuje sól , hydrolizowane białka roślinne i substancje wzmacniające smak i zapach . Obecność tych składników - zdaniem organu celnego - odgrywa zasadniczą rolę przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej towaru. Nazwa handlowa zaimportowanego towaru "[...]" jest tłumaczona jako "przyprawa o smaku sera w proszku ". Towar ten jest stosowany jako przyprawa lub zaprawa w celu podniesienia smaku artykułów żywnościowych. Zgodnie z opinią klasyfikacyjną Rady Współpracy Celnej w Brukseli , zawartą w Kompendium opinii klasyfikacyjnych w tomie V "Wyjaśnień do taryfy celnej" , towar ten powinien być klasyfikowany do pozycji 2103 90 , gdyż jego charakter odpowiada produktowi opisanemu w tomie V w/w Wyjaśnień , określonemu jako złożony aromat , o trwałej mocy aromatu , będący mieszaniną : - ogólnego ekstraktu przypraw z działu 9 lub innej aromatycznej substancji roślinnej ( np. objętej pozycją 0712 lub działem 12) oraz - bazy odpowiedniej do końcowego użycia ( sól , glukoza , mąka zbożowa , sproszkowany sucharek itd) . Biorąc pod uwagę stan faktyczny towaru w dacie dokonania zgłoszeń celnych i kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej tj. Regułą 1 Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej " - Dyrektor Urzędu Celnego stwierdził , że przedmiotowy towar należy klasyfikować do kodu PCN 2103 . Pozycja ta obejmuje : " Sosy i przetwory z nich ; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne ; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda ". Dyrektor Urzędu Celnego podniósł , że zgodnie z komentarzem do tej pozycji zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej " wskazaną pozycją objęte są " przetwory zazwyczaj bardo pikantne , stosowane do przyprawiania pewnych potraw ( mięsa , ryb , sałatek, itp.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników ( warzyw , mięsa , owoców, mąki , skrobi , oleju . octu , cukru , przypraw korzennych , gorczycy , aromatów, itd ( ... ) . Sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej , natomiast przetwory z nich - w postaci proszku. Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin objętych pozycjami 0904 do 0910 tym , że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9 , w takich proporcjach , że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Przykładami produktów objętych niniejszą pozycją są m.in. sól selerowa ( mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera) , niektóre mieszanki przypraw do kiełbas i produkty objęte działem 22 ( inne niż objęte pozycją 2209 ) przeznaczone do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje ( np. wino i koniak do celów kulinarnych). Zaimportowany przez skarżącą towar zawiera w swoim składzie sproszkowany seler , olej, sól , hydrolizowane białka roślinne , glutaminian sodu E-621. Oznacza to - zdaniem organu celnego - że towar ten spełnia wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej. Jest to bowiem mieszanina różnych składników : przypraw , nośników i substancji strukturotwórczych . Dyrektor Urzędu Celnego - na poparcie swojego stanowiska - powołał się na stanowisko Światowej Organizacji Celnej zawarte w piśmie z dnia 13.02.2001 r , w którym dla preparatów o podobnym składzie , jak importowany , wskazano jako właściwą pozycję 2103 Taryfy celnej. W uzasadnieniu podniesiono , że produkty te mają pikantny charakter i mocne dodatki smakowe. Ponadto organ celny stwierdził , że dla celów taryfikacji towaru celnego istotne znaczenie mają zapisy w Taryfie celnej , a nie te znajdujące się w innych źródłach np. w Polskiej Normie , na którą skarżąca powołała się w toku postępowania wyjaśniającego , czy też opinię prof. zw. J. G. i prof. dr hab. J. K., wyjaśniającą pojęcia aromatów i przypraw , ale nie odnoszącą się bezpośrednio do spornego towaru. Skarżąca podniosła zarzut , iż obrót towarowy z krajami Unii Europejskiej podlega weryfikacji władz celnych poszczególnych państw i skoro władze te nie kwestionowały taryfikacji wskazanej przez producenta do kodu 3302 , to zasadna była taryfikacja dokonana przez importera do tego samego kodu . W odpowiedzi na ten zarzut organ celny stwierdził , że Polska stosuje własne przepisy prawne i dopiero wejście jej do Unii Europejskiej spowoduje , że przepisy unijne będą przepisami prawnymi Polski. Dyrektor Izby Celnej w [...] , działając na podstawie art.4 ust.1 ustawy z dnia 20.03.2002 r o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 41, poz.365 ) , po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od w/w decyzji uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie oraz uchylił w/w decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych , a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie co do taryfikacji spornego towaru , a dodatkowo wskazał na przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celne Głównego Urzędu Ceł badania , które pozwoliły na ustalenie , że podstawowymi składnikami surowcowymi badanej próbki są : - składnik białkowy - 36,3% , - chlorki ( NaCl ) - 24,6% , - tłuszcze , - mieszaniny związków mogących kreować deklarowany smak i zapach ( kwasy tłuszczowe : kwas masłowy , kwas heksanowy , kwas oktanowy , kwas dekanowy , 2-heptanol ). Aromat ma postać proszku o smaku słono-serowym charakterystycznym dla sera podpuszczkowego i zapachu swoistym , bardzo wyraźnym dla tego sera. Stosowany jest w produkcji do aromatyzowania - nadawania smaku i zapachu wyrobom typu chipsy i snacki. W odwołaniu skarżąca podniosła , że podstawową część mieszanki zapachowej stanowi kompozycja aromatyzująca , składająca się z preparatów aromatu i smaku , które nie są przyprawami , natomiast pozostałe składniki mieszaniny , także nie będące przyprawami , a spełniające funkcje nośnika , stabilizatora i wzmacniacza smaku i aromatu , spełniają funkcje pomocnicze i ich obecność nie przesądza o niemożliwości zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3302 Taryfy celnej. Punkt 7 Uwag do pozycji 3302 dopuszcza bowiem możliwość klasyfikowania do tej pozycji wieloskładnikowych preparatów. Skarżąca wyjaśniła , że sporny towar nie nadaje się do bezpośredniego spożycia przez konsumenta i jest produktem przeznaczonym do stosowania w procesie produkcyjnym słonych przekąsek w celu nadania im konkretnego zapachu i smaku. W niniejszej sprawie - zdaniem skarżącej - należy zastosować Regułę 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( zwane dalej ORINS ) , z uwagi na niejasności i brak precyzji w opisie i brzmieniu pozycji i uwag do sekcji. Reguła ta stanowi , że " do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów ( ... ) , których klasyfikacja w myśl Reguły 3a nie może być przeprowadzona , należy stosować pozycje obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu , jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania ". Skarżąca zarzuciła , że organ celny przy rozpatrzeniu sprawy nie wziął pod uwagę opinii naukowców , która to opinia różnicuje aromaty od przypraw oraz zawiera precyzyjne określenia nazw i funkcji spełnianych przez poszczególne składniki preparatu. W odpowiedzi na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej podniósł , że deklarowana przez skarżącą pozycja 3302 obejmuje mieszaniny substancji zapachowych , pod warunkiem że substancje te stanowią podstawowy element mieszaniny. Uwaga 2 do działu 33 Taryfy celnej stanowi , że wyrażenie "substancje zapachowe , występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301". Sporny towar oprócz substancji aromatycznych zawiera w swoim składzie także inne składniki i jest przygotowany jako przyprawa lub zaprawa smakowo-zapachowa , nadająca smak i zapach określonym produktom spożywczym. Wbrew twierdzeniom skarżącej substancje zapachowe nie stanowią podstawowego elementu przedmiotowego towaru , co wynika z analizy jego składu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącej , że w sprawie może mieć zastosowanie Reguła 3b ORINS , gdyż dotyczy sytuacji , gdy towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji . Regułą tą stosuje się , gdy klasyfikacja w myśl Reguły 3a nie może być przeprowadzona. Z kolei Reguła 3a stanowi , że " pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy , ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku , gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie ( ... ) pozycje te należy uważać za równorzędne , nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny". W ocenie organu odwoławczego Reguła 3a nie ma w niniejszej sprawie zastosowania , gdyż pozycje 3302 i 2103 Taryfy celnej nie opisują tego samego towaru - jedna w sposób bardziej ogólny , druga w sposób bardziej szczegółowy. Sporne pozycje opisują różne towary , dlatego w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie Reguła 1 ORINS , która stanowi , że " klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów , o ile nie są sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag " . Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że mając na uwadze skład surowcowy , właściwości oraz zastosowanie zaimportowanego towaru , należy go klasyfikować do pozycji 2103 Taryfy celnej. Zgodnie z pismem Światowej Organizacji Celnej z dnia 13.02.2001 r nr 01NLo192-GI/FI nawet w przypadku , gdy produkt zawiera bardzo małą ilość środków aromatyzujących , to właściwą pozycją jest 2103 Taryfy celnej , ponieważ środki te występują w formie bardzo skoncentrowanej i minimalna ich ilość nadaje smak i aromat produktowi gotowemu. Produktom zostaje nadany przede wszystkim charakterystyczny smak , natomiast właściwości aromatyzujące preparatów powodują , że są one atrakcyjniejsze dla nabywcy. Organ celny stwierdził , że dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu PCN kieruje się przede wszystkim Taryfą celną i Wyjaśnieniami do Taryfy celnej , natomiast w/w pismo Światowej Organizacji Celnej stanowi niewiążącą opinię potwierdzającą słuszność decyzji organu I instancji. Przedstawiona przez skarżącą opinia prof. zw. J. G. i prof. dr hab. J. K. z Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki Łódzkiej - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - również nie jest wiążąca w zakresie taryfikacji danego towaru , bowiem zgodnie z art.278 ustawy z dnia 9.01.1997 r - Kodeks celny ( Dz.U. z 2001 r Nr 75, poz.802 ze zm.) klasyfikacja towarów według Nomenklatury Scalonej należy wyłącznie do prowadzących to postępowanie organów celnych. Przedłożona opinia stanowi istotny dowód w sprawie , ale jest dla organów celnych niewiążąca. Także sugerowanie klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o kod określony przez eksportera jest nieuzasadnione. Powołana przez skarżącą argumentacja w zakresie zastosowania zaimportowanego towaru w produkcji spożywczej , a nie do bezpośredniego spożycia , nie ma wpływu na jego taryfikację do poz 2103 , bowiem Taryfa celna nie uzależnia klasyfikacji do tego kodu od zastosowania towarów w gospodarstwie domowym. Wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii klasyfikacyjnej Światowej Organizacji Celnej z tego powodu , że powołane wyżej pismo tej Organizacji nie odnosi się do spornego towaru , w ocenie Dyrektora Izby Celnej , nie jest zasadny , gdyż powołane pismo tej Organizacji było odpowiedzią na wystąpienie Prezesa Głównego Urzędu Ceł w sprawie klasyfikacji taryfowej aromatów serowych stosowanych do produkcji m.in. chipsów. Z kolei odpowiadając na zarzuty dotyczące obrazy prawa procesowego poprzez naruszenie art.121, art.122. art.187, art.197 w związku z art.233 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29.08.1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) - Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że w toku postępowania organ celny I instancji wszechstronnie zbadał sprawę w celu jej dokładnego wyjaśnienia , prawidłowo dokonał subsumcji do obowiązującego w dacie dokonania zgłoszeń celnych stanu prawnego , a wydana przez ten organ decyzja wskazuje przepisy prawa , na podstawie których dokonano ustaleń i szczegółowo wyjaśnia w jej uzasadnieniu zasadność przesłanek , którymi organ się kierował . Odnośnie braku dodatkowych opinii biegłych organ odwoławczy wyjaśnił , że rodzaj importowanego towaru został ustalony w toku postępowania i nie było konieczne powoływanie biegłych i ekspertów celem ustalenia stanu przedmiotowego towaru. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych uznając , że skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniach celnych pozycję Taryfy celnej w oparciu o najlepszą wiedzę posiadaną w chwili dokonywania tych zgłoszeń oraz zgodnie z wcześniej dokonanymi odprawami celnymi. Powołane w zaskarżonej decyzji dowody w postaci pisma Światowej Organizacji Celnej i badań laboratoryjnych opatrzone były datą późniejszą niż zgłoszenia celna , dlatego nie można skarżącej przypisać zaniedbania lub świadomego działania. Uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej podstawy i rozstrzygnięcie w tym zakresie polegało na uzupełnieniu tej podstawy poprzez dodanie art.65 § 4 pkt.2 lit.b i c , w oparciu o którą rozstrzygnięto sprawę , ale pominięto wskazany przepis w podstawie prawnej . Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżąca zarzuciła : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego , a w szczególności § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. r Nr119 , poz.1253 ze zm.) ; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego , które miały istotny wpływ na wynik sprawy , a w szczególności art.121, art.122, art.187 , art.197 w zw.z.art.233§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej . Za naruszające przepisy prawa materialnego skarżąca uznała stanowisko Dyrektora Izby Celnej w kwestii obecności dodatkowych składników ( sól , skrobia , sacharoza , glutaminian sodu itp.) w importowanym towarze wyklucz jego taryfikację do poz.3302 Taryfy celnej. Sporny towar jest mieszaniną różnych substancji - związków chemicznych. Wiodącą rolę w preparatach odgrywają kompozycje substancji zapachowych , bo to one nadają smak i aromat produktowi, w tym przypadku chipsom. Pozostałe składniki preparatu spełniają funkcje pomocnicze określone w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 27.12.2000 r w sprawie wykazu dopuszczalnych ilości dodatkowych (Dz.U. z 2001 r , Nr 9, poz.72 ). Zdaniem skarżącej - obecność tych składników wcale nie przesądza o niemożliwości zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3302. Punkt 7 Uwag do pozycji 3302 wprost dopuszcza możliwość klasyfikowania do tej pozycji wieloskładnikowych preparatów , a odwołanie się w uwagach do pozycji 3301 nie ma jakiegokolwiek związku z problemem klasyfikacji towaru do pozycji 3302. Odnośnie wystąpienia Prezesa Głównego Urzędu Ceł do Światowej Organizacji Celnej ( WCO ) oraz otrzymanej opinii , skarżąca zarzuciła , że pytanie nie było prawidłowo postawione , dlatego nie można było uzyskać prawidłowej odpowiedzi. Zarówno w pytaniu , jak i w odpowiedzi składy procentowe nie są składami aromatów smakowych , których dotyczy zapytanie , brak jest rzetelnego opisu składu aromatów i funkcji spełnianych w całości produktu . Zdaniem skarżącej to właśnie substancje zapachowe stanowią składnik podstawowy i wiodący mieszaniny ze względu na spełnianą funkcję. Wydana opinia nie została oparta na rzetelnych laboratoryjnych badaniach .Celem uzyskania wiarygodnej opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Komitet HS WCO wskazane byłoby przedstawienie reprezentatywnych próbek najczęściej używanych w produkcji spożywczej mieszanek przyprawowo-aromatycznych. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, że moc prawną dla państw - członków WCO mają opinie klasyfikacyjne wydane przez komitet Systemu Zharmonizowanego WCO , a nie Sekretariat tej organizacji. Skarżąca podniosła , że powołując się na opinię prof. zw. J. G. i prof. dr hab. J. K. oraz na definicje zawarte w Polskich Normach zmierzała do precyzyjnego określenia nazw i funkcji spełnianych przez poszczególne składniki preparatów , a nie do klasyfikacji taryfowej. Odnośnie przydatności zapisów zawartych w Polskich Normach Izba Celna traktuje te zapisy wybiórczo , bowiem w odniesieniu do mączek kostno-mięsnych wprost nakazuje stosowanie kryteriów zawartych w Polskiej Normie PN-R-64801: 1999. Spory pomiędzy władzami celnymi a importerami mają źródło nie tylko w odmiennej interpretacji reguł wyjaśniających , ale również w błędach popełnianych przy tłumaczeniu na język polski oryginalnego tekstu , co uniemożliwia dokonanie właściwej wykładni językowej "Wyjaśnień do Taryfy celnej". Odrzucenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Komitet WCO było nieuzasadnione, gdyż Dyrektor Izby Celnej powołując się na opinie Światowej Organizacji Celnej zawartą w piśmie z dnia 13.02.2001 r nie uwzględnił zarzutów w odniesieniu do tej opinii , tym bardziej , że Komitet WCO zmienia nieraz opinie wydane przez Sekretariat tej organizacji. Stanowi to naruszenie art.121 , art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej , a także naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa , gdyż żadna firma , ani osoba fizyczna nie ma formalnie możliwości do wystąpienia do WCO. Reasumując skarżąca zarzuciła , że organy celne rozstrzygnęły niniejszą sprawę w oparciu o nieprawidłową interpretację ORINS , na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego , skorzystały z błędnie przetłumaczonych "Wyjaśnień do Taryfy celnej " , a także oparły się na opinii klasyfikacyjnej światowej Organizacji Celnej , która nie miała mocy wiążącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podniósł , że błędne jest stwierdzenie skarżącej , iż opinia sekretariatu WCO stanowiła podstawę taryfikacji celnej i uznanie to miało istotny związek z wielkością opłat celnych . W uzasadnieniu decyzji organu II instancji podkreślono , że powołane pismo stanowiło dla sprawy jedynie niewiążącą opinię potwierdzającą słuszność decyzji organu I instancji w kwestii taryfikacji spornego towaru. W kwestii rozbieżnych stanowisk władz celnych państw Unii Europejskiej , to twierdzenie skarżącej nie zostało poparte żadnych przykładem , a stosowanie zasad unijnej taryfikacji obowiązywać będzie po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Co do błędów występujących w tłumaczeniach na język polski oryginalnego tekstu wyjaśnień do taryfy celnej Unii Europejskiej , Dyrektor Izby celnej stwierdził , że "Wyjaśnienia do Taryfy celnej " są załącznikiem do rozporządzenia , czyli źródłem obowiązującego prawa polskiego , do którego zobowiązany jest polski organ celny. W gestii tych organów nie leży sięganie do pierwowzoru tekstu wyjaśnień do taryfy celnej w Unii Europejskiej. W postępowaniu sądowym skarżąca złożyła pismo procesowe z dołączoną opinią dr hab. W. P. z Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach w sprawie klasyfikacji towarów określanych jako " aromaty" w Taryfie celnej - wykładnia językowa. Z opinii tej wynika m.in. , że brzmienie pozycji 3302 dopuszcza , aby w mieszaninach klasyfikowanych w tej pozycji , obok substancji zapachowych występowały inne składniki niż substancje zapachowe , byleby mieszaniny te były oparte na substancjach zapachowych. Ponadto , poprzez substancje zapachowe - zgodnie z uwagą 2 do Działy 33 rozumieć należy substancje zapachowe z pozycji 3301. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz.1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) . Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania , w tym również celnego , ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy , bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania. W sprawach dotyczących taryfikacji towaru , kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego . W rozpatrywanej sprawie stan towaru nie był sporny. Przedmiotem importu był preparat o nazwie handlowej [...] Skład zaimportowanego towaru wynikał z informacji o produkcie dostarczonej przez skarżącą funkcjonariuszom Regionalnego Inspektoratu Celnego oraz z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne Głównego Urzędu Ceł . W oparciu o te dowody ustalono , że podstawowymi składnikami surowcowymi zaimportowanego towaru były : składnik białkowy , chlorki , tłuszcz oraz mieszanina związków mogących kreować deklarowany smak i zapach , przy czym udział procentowy składników aromatycznych naturalnych i identycznych z naturalnymi nie przekraczał 14%. Podnieść należy , że te ustalenia nie są sporne . Rozbieżne stanowiska stron dotyczą kwestii , czy substancje zapachowe stanowiły podstawowy element przedmiotowego towaru , co uzasadniałoby zataryfikowanie tego towaru do pozycji 3302 Taryfy celnej. Towar jest taryfikowany do wskazanej pozycji jeżeli spełnione są dwie przesłanki : po pierwsze - zgodnie z Uwagą 2 do Działu 3302 " substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnoszą się tylko do substancji z pozycji 3301 , do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych . , a po drugie - substancje zapachowe muszą stanowić element podstawowy mieszaniny. Strony są zgodne co do tego , że zaimportowany towar zawiera w swym składzie substancje zapachowe objęte pozycją 3301 , a zatem rozstrzygająca jest kwestia , czy substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Sąd podzielił stanowisko organów celnych . Zaimportowany towar w swym składzie zawierał substancje zapachowe z pozycji 3301 , jednak z uwagi na ich niewielką ilość , wymagającą dodania tzw. wzmacniaczy smaku i aromatu , nie można przyjąć , że substancje te stanowiły element podstawowy dla całego produktu biorąc pod uwagę ich ilość , rolę i funkcję , jaką pełniły w zaimportowanym towarze . Sprowadzone preparaty stosowane do produkcji chipsów mają na celu nadanie produktom gotowym przede wszystkim właściwy smak , natomiast właściwości aromatyzujące powodują , że są one atrakcyjniejsze dla nabywcy. Skład , właściwości i zastosowanie zaimportowanego towaru wyklucza taryfikację wskazaną w zgłoszeniach celnych. Ustalona obecność substancji zapachowych nie mogła zatem przesądzić o taryfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 3302. Właściwą pozycją dla tego towaru jest 2103 , która obejmuje przyprawy lub zaprawy stosowane w celu podniesienia smaku artykułów żywnościowych . Charakter sprowadzonego przez skarżącą towaru odpowiada produktom opisanym w tomie V " Wyjaśnień do Taryfy celnej " - Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych pod hasłem "Złożone aromaty o trwałej mocy aromatu ... " . Dodać należy , że w/w Wyjaśnienia stanowią źródło prawa (Zał. do Dz.U. Nr 70, poz.645 z 2003 r ). Taryfikacja sprowadzonego przez skarżącą towaru do pozycji 2103 Taryfy celnej jest zgodna z Regułą 1 ORINS , zgodnie z którą tytuły sekcji , działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne ; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja 2103 obejmuje m.in. zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne. Zgodnie natomiast z Wyjaśnieniami do tej pozycji , objęte są nią przetwory zazwyczaj bardzo pikantne , stosowane do przyprawiania pewnych potraw i otrzymywane z różnego rodzaju składników np. oleju , przypraw korzennych , aromatów ; występują zazwyczaj w postaci proszków. Wszystkie te wymogi spełnia towar będący przedmiotem sprawy. Odpowiadając na zarzuty skargi Sąd podzielił stanowisko skarżącej w kwestii obecności dodatkowych składników w mieszaninach substancji zapachowych , jednak nie zgodził się ze skarżącą , iż w zaimportowanym przez nią towarze substancje zapachowe stanowiły element podstawowy dla tej mieszaniny . Odnośnie opinii Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej należy stwierdzić , że nie stanowiła ona podstawy rozstrzygnięć organów celnych , co wyraźnie zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , dlatego zarzuty w tym zakresie nie mogły odnieść skutku w zakresie taryfikacji spornego towaru. Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego , że przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej polskie organy celne miały obowiązek stosowania polskich przepisów , w tym polską Taryfę celną oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej , które stanowią źródła prawa . Błędy w tłumaczeniach na język polski oryginalnych tekstów taryfy celnej Unii Europejskiej nie miały żadnego znaczenia dla postępowania celnego prowadzonego przez polskie organy celne i stosującego polskie przepisy prawa. Nie uzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy celne przepisów proceduralnych i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w odpowiedzi na skargę. Nie znajdując podstaw do uznania , że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) - orzekł jak w sentencji.