II FSK 1546/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółki z o.o. ZPChr. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3357/03 w sprawie ze skargi "E." spółki z o.o. ZPChr. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 3 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r., oddalił skargę "E." spółki z o.o. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 3 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją (...) z dnia 3 listopada 2003 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 16 września 2003 r. (...) określającą podatnikowi "E." spółka z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 15.853 zł. Spółka z o.o. "E." złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2003 r., w której jako przedmiot opodatkowania wykazała nieruchomość położoną w P. przy ul. G. 4, o powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 866,40 m2. W deklaracji tej podatnik zawarł jednocześnie informację o przedmiotach zwolnionych na podstawie art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. W dniu 17 marca 2003 r. spółka "E." złożyła korektę tej deklaracji, w której tę samą nieruchomość położoną w P. przy ul. G. 4, zakwalifikowała jako budynki pozostałe, ponownie umieszczając adnotację o zwolnieniu z podatku z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość nie jest wpisana w decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 7.07.1994 r. przyznającej status pracy chronionej jako służąca prowadzeniu zakładu pracy chronionej, co powoduje, że w świetle przepisów będących podstawą prawną decyzji, podatnik nie jest od tego podatku zwolniony. Zdaniem organu podatkowego również fakt, że obrót nieruchomościami jest jednym z przedmiotów działania spółki, nie ma wpływu na zasadność zwolnienia spółki z podatku od nieruchomości. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji spółka "E." z siedzibą w W. wniosła o jej uchylenie w całości podnosząc, iż posiada status zakładu pracy chronionej przyznany decyzją bezterminową, wydaną przed wejściem w życie ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach o opłatach lokalnych i zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, co - zdaniem strony - sprawia, że zwolnienie z podatku od nieruchomości oparte jest na regulacjach obowiązujących przed wejściem w życie wspomnianej ustawy. Odwołująca spółka zarzuciła, że będący podstawą wydania decyzji przepis art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w części dotyczącej 3-letniego terminu obowiązywania zasad dotychczasowych jest niezrozumiały, gdyż nie precyzuje, w jaki sposób należy liczyć wspomniany termin w odniesieniu do Zakładów Pracy Chronionej, którym przyznano decyzją status zakładu pracy chronionej bezterminowo. Według strony termin ten może rozpocząć swój bieg dopiero od dnia wejścia w życie powołanej ustawy tj. od 1 stycznia 2003 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w motywach rozstrzygnięcia wskazało, że podatnik uzyskał status zakładu pracy chronionej przed dniem 1 stycznia 2003 r. na czas nieokreślony i wobec tego zwolnienie z podatku od nieruchomości jest w tym przypadku kształtowane przez art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a nie przez art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w redakcji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. Według organu II instancji art. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw stanowi swoiste wypowiedzenie warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości, przy czym w przypadku, gdy status zakładu pracy chronionej został ustalony na czas nieoznaczony jest to okres 3 lat. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek niezbędnych do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, gdyż prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony, na podstawie powyższego przepisu z podatku od nieruchomości, tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Natomiast z decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych o przyznaniu spółce "E." statusu zakładu pracy chronionej nie wynika, że nieruchomość wchodziła w skład zakładu pracy chronionej, co za tym idzie nie doszło do naruszenia praw nabytych objętych decyzją, gdyż przedmiotowa decyzją strona nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu spółka "E." wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, - art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez niewłaściwe zastosowanie, - art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 20 grudnia 2002 r. /Dz.U. 2003 nr 7 poz. 79/. Według strony skarżącej podmioty gospodarcze, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed dniem 1 stycznia 2003 r. korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach dotychczasowych, a więc zwolnione są od wszelkich podatków bez ograniczeń, jeżeli istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania, a prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej spółki w jej przypadku taki związek istnieje, gdyż jej przedmiotem działalności gospodarczej wpisanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest m.in. obrót nieruchomościami. Skarżąca wywodziła, iż brak bezpośredniego określenia w art. 9 ustawy zmieniającej sposobu liczenia 3-letniego terminu wskazanego w tym przepisie - w odniesieniu do zakładów pracy chronionej posiadających decyzje przyznające status na czas nieokreślony wydane przed 1.01.2003 r.- powoduje konieczność przyjęcia tezy, że wspomniany termin rozpoczyna bieg od dnia wejścia w życie ustawy t.j. od dnia 1 stycznia 2003 r., a do upływu tego okresu zakłady pracy chronionej korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2002 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko i argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym na wstępie wyroku stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd Administracyjny I instancji podkreślał, iż zgodnie z przepisem art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ podatnikiem jest właściciel, posiadacz, trwały zarządca nieruchomości i obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, które służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej. Podatnikiem, nie jest więc zakład pracy chronionej, ale osoba fizyczna, osoba prawna, lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która prowadzi zakład oraz ma tytuł prawny do nieruchomości. Zakład pracy chronionej, jako jednostka organizacyjna tym podmiotem nie jest, a więc zwolnienie tego zakładu od podatku od nieruchomości nie ma charakteru podmiotowego. Zwolnienie od podatku od nieruchomości ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co uzasadnia stwierdzenie, że z omawianego zwolnienia mogą korzystać jedynie budynki, budowle i grunty wchodzące w skład zakładu pracy chronionej, jeśli prowadzący zakład jest podatnikiem podatku od nieruchomości /por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005 r., str. 308/. Taką wykładnię analizowanego przepisu uzasadnia również brzmienie przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wedle którego ze zwolnienia korzysta prowadzący zakład pracy chronionej, którym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jednakże zwolnienie to nie dotyczy wszystkich nieruchomości, których właścicielem jest prowadzący zakład pracy chronionej, a jedynie tych, które służą prowadzeniu tego zakładu. Wskazuje na to druga część przywołanego wyżej przepisu, zgodnie z którą prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków. Uprawnione w związku z powyższym jest stwierdzenie, że zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości wymaga łącznego spełnienia warunku podmiotowego - nieruchomość musi być własnością lub znajdować się w posiadaniu prowadzącego zakład pracy chronionej - oraz przedmiotowego - nieruchomość wchodzi w skład zakładu i jest wykorzystywana do prowadzenia działalności tegoż zakładu. Niespełnienie jednego z powyższych warunków skutkuje niemożnością zastosowania zwolnienia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozważanej sprawie. Pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, iż strona skarżąca mająca w 1994 roku siedzibę przy ul. S. 17/7 w W. i prowadząca w tym czasie Zakład Produkcyjny przy u. N. 83/85 w W. spełniała warunki określone dla zakładu pracy chronionej w art. 19 ust. 1 ustawy o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej niepełnosprawnych, co wynika z decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób niepełnosprawnych (...) z dnia 7 lipca 1994 r. Z materiału aktowego badanej sprawy wynika, iż przedmiotową nieruchomość położoną w P. przy ul. G. 4 spółka z o.o. "E." nabyła w dniu 13.09.2002 r. i stanowi ona towar, jest bowiem przeznaczona - jak strona przyznała w odwołaniu - do sprzedaży. Trafnie zatem organy obu instancji wywiodły, iż nieruchomość ta nie wchodzi w skład zakładu pracy chronionej, co również wynika wprost z treści powołanej wyżej decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób niepełnosprawnych. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku zwolnienie zakładów pracy chronionej zawarte zostało w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, wedle którego ze zwolnienia korzysta prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku nie ma zatem już żadnych wątpliwości, że podatnikiem zwolnionym od podatku jest podmiot prowadzący zakład, pod warunkiem, że zgłosił budynki, budowle i grunty wykorzystywane do prowadzenia zakładu wojewodzie. Oznacza to, że podstawowym dokumentem wskazującym na przedmioty zwolnione będzie decyzja wojewody, w której powinny być one uwidocznione. Wskazać jednak należy, że do opodatkowania zakładów pracy chronionej, które uzyskały taki status przed 2003 rokiem ma zastosowanie przepis art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, zgodnie z którym w stosunku do prowadzących zakład pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy uzyskali status prowadzących te zakłady przed wejściem w życie przytoczonej ustawy zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu 3-letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład. Przepis ten odsyła wprost do dotychczasowych zasad zwolnienia, a zatem zasad określonych w przepisie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku/, według którego prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, zastrzeżeniem ust. 2, z podatków. Oznacza to, że podmioty gospodarcze, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed dniem 1 stycznia 2003 r. korzystają ze zwolnienia na zasadach dotychczasowych, a więc są zwolnione bez ograniczeń od wszelkich podatków, jeżeli istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając przeto, na uwadze przytoczone na wstępie rozważania dotyczące charakteru zwolnienia od podatku od nieruchomości zakładów pracy chronionej stwierdzić należy, że przepisy art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./ znajdują zastosowanie w stosunku do skarżącego jako prowadzącego zakład pracy chronionej, ale jedynie w odniesieniu do nieruchomości wymienionych w decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 7 lipca 1994 r. W związku z tym nieuprawniony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/, w którym ustawodawca sprecyzował warunki zwolnienia zakładów pracy chronionej. Omówione orzeczenie Sądu administracyjnego I instancji stało się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez radcę prawnego Zdzisławę G. W piśmie tym zaskarżono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, jednocześnie zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności naruszenie: - przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, - przepisu art. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, - przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ w brzmieniu nadanym ustawą z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. Przedstawiając powyższe podstawy kasacyjne, autor skargi wnosił o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi, 2. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 3. o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego według norm, przed Sądami obydwu instancji. "E." sp. z o.o. jest zakładem pracy chronionej. Status Zakładu Pracy Chronionej przyznany został Spółce decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 7.07.1994 r. (...). Decyzja ta wydana została bez określenia terminu jej obowiązywania i do chwili obecnej jest aktualna. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślał fakt, iż status zakładu pracy chronionej przyznany został Spółce, jako zorganizowanemu zespołowi składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki wpisanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest obrót nieruchomościami. W tym celu Spółka kupuje i sprzedaje nieruchomości, a uzyskany z obrotu dochód pozwala Spółce kontynuować działalność gospodarczą oraz zatrudniać pracowników, w tym osoby niepełnosprawne. W kontekście powyższych okoliczności faktycznych kupowane i sprzedawane przez Spółkę nieruchomości nie stanowią odrębnych Zakładów Pracy Chronionej, są natomiast składnikami majątkowymi zakładu pracy chronionej i pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez ten zakład działalnością gospodarczą. Art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zawiera w swej dyspozycji uprawnienie zakładu pracy chronionej do zwolnienia z podatków. W ocenie skarżącego, użyte w tym przepisie słowa "w stosunku do tego zakładu" odnieść należy wyłącznie do skarżącej Spółki jako zorganizowanej całości gospodarczej, a nie do poszczególnych nieruchomości wchodzących w jej skład i służących w sposób bezpośredni prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, bowiem nieruchomości te przeznaczone są do obrotu. Z tych względów Spółka spełnia łącznie przesłankę podmiotową zwolnienia z podatków, gdyż posiada status zakładu pracy chronionej, jak również przedmiotową, bowiem nieruchomość, której dotyczy niniejsza skarga wchodzi w skład zakładu pracy chronionej i służy prowadzonej przez ten zakład działalności gospodarczej. Z przedstawioną wykładnią art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wiąże się treść normy art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, o następującym brzmieniu "w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy uzyskali status prowadzących te zakłady przed wejściem w życie niniejszej ustawy zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu 3-letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład". Z przepisu tego wynika wprost, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że zakłady pracy chronionej, które uzyskały taki status przed wejściem w życie ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a do takich zakładów zalicza się skarżąca Spółka, stosuje się w zakresie zwolnienia podatkowego dotychczasowe zasady, to znaczy zasady określone w przepisie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej, przyznające zwolnienie od wszelkich podatków bez ograniczenia. Ponieważ decyzja przyznająca skarżącej Spółce status zakładu pracy chronionej wydana została bez określenia terminu jej obowiązywania, 3 letni termin, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, liczyć należy od dnia wejścia w życie tej ustawy to jest od 1 stycznia 2003 r., a do upływu tego okresu zakłady pracy chronionej korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach dotychczasowych to jest obowiązujących do 31 grudnia 2002 r. Odmienna wykładnia przytoczonych powyżej przepisów przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykracza poza ich treść, a tym samym narusza przepisy, a nadto narusza konstytucyjne zasady: nie działania prawa wstecz - ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie skorzystało z przysługujących mu uprawnień z art. 179 p.p.s.a. i nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie, naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone /zob. wyrok NSA z 14.12.2005 r., I FSK 383/05 - Lex nr 187517/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie przywołał unormowań art. 174 cytowanej wyżej ustawy p.p.s.a., nie wskazał, który z przepisów tej ustawy został naruszony, co należy ocenić negatywnie, jednakże w petitum pisma oraz jego uzasadnieniu, postawił zarzut zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, art. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ w brzmieniu nadanym ustawą z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. Z powyżej cytowanych treści skargi kasacyjnej należy wnioskować, iż skarga ta w swojej podstawie opiera się na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 "a" p.p.s.a./. Zarzuty te, postawione wyrokowi sądu administracyjnego I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nie zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż począwszy od 1 stycznia 2003 r. zwolnienie zakładów pracy chronionej zawarte zostało w art. 7 ust. 2 pkt 4 omawianej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego ze zwolnienia korzysta prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. Jednakże z art. 9 przywoływanej ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, należy wnosić, iż w stosunku między innymi do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy uzyskali status prowadzących te zakłady przed wejściem w życie niniejszej ustawy, zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu 3-letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład. Dotychczasowe zasady zwolnienia w danym podatku w tym zakresie, były określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który stanowił iż między innymi prowadzący zakład pracy chronionej, jest zwolniony w stosunku do tego zakładu - z podatków. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż decydujące o zwolnieniu skarżącego spornych nieruchomości z podatku od nieruchomości w 2003 r., mając na uwadze omawiane regulacje prawne art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, było rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego zwolnienia z tegoż obciążenia podatkowego w roku 2002. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącego za 2002 r., w tym również zwolnienia, o którym tu mowa, była przedmiotem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r., II FSK 1537/05. Wyrokiem tym, NSA oddalił skargę kasacyjną "E." spółki z o.o. w W., jednoznacznie przesądzając o braku zwolnienia skarżącego z omawianego podatku od spornych nieruchomości. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, iż "... za przyjęciem podmiotowo-przedmiotowego charakteru zwolnienia przyznanego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych przemawiało kilka względów. Po pierwsze - wynik wykładni językowej, a w szczególności użytego w tym przepisie sformułowania "w stosunku do tego zakładu". Ze sformułowania tego wynika, ze zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej /lub zakładowi aktywizacji zawodowej/ tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario zwolnienie to nie dotyczyło innych rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej przez ten sam podmiot, w stosunku do których tego rodzaju status nie został nadany. Po drugie - wynik wykładni celowościowej wskazujący na wprowadzenie zwolnienia podatkowego, jako wyłomu od zasady powszechności i równości opodatkowania w stosunku do tych podmiotów, które z natury rzeczy funkcjonują w trudniejszych warunkach. Zwolnienie to miało na celu wyrównanie szans w działalności zakładów pracy chronionej zatrudniających osoby niepełnosprawne oraz zachęcić do tworzenia nowych miejsc pracy. W takiej sytuacji w sprzeczności z tak rozumianym celem stałoby objęcie tym zwolnieniem, jako mającym charakter bezwarunkowy wszystkich budowli i gruntów wymienionych w art. 3 omawianej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, będących w posiadaniu przedsiębiorcy bez względu na to czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Po trzecie - wynik wykładni systemowej wewnętrznej /przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych/. Przyznanie statusu zakładu pracy chronionej następuje w drodze decyzji konstytutywnej wydanej przez Pełnomocnika /Wojewoda/ /art. 30 ust. 1 i 3 ustawy/. Przyznanie statusu zakładu pracy chronionej następuje po stwierdzeniu spełnienia warunków określonych w art. 28 ust. 1-6 ustawy. Szczegółowe określenie trybu i warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej w sposób istotny kształtuje zakres zwolnienia podatkowego zawartego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zwolnienie to odnieść należało do zakładu, który objęty był tą procedurą i to w stosunku do niego stwierdzono spełnienie enumeratywnie wymienionych warunków w art. 28 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. Wśród tych warunków wymieniono m.in. obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy przystosowane do zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Warunki jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zawodowej. Sprzeczne z takim rozumieniem tych przepisów byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 omawianej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej. Obiekty te i pomieszczenia nie były bowiem objęte weryfikacją, co do ich przydatności ze względu na możliwość zatrudnienia w nich osób niepełnosprawnych." Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela i aprobuje, stanowisko oraz argumenty NSA wyrażone w uzasadnieniu opisanego wyżej wyroku. Za nie zasługujący na aprobatę, należy uznać zarzut autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów art. 7 ust. 2 pkt 4 powoływanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. w brzmieniu nadanym cytowaną ustawą z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Słusznie bowiem, podnosił Sąd administracyjny I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż "... w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku nie ma zatem już żadnych wątpliwości, że podatnikiem zwolnionym od podatku jest podmiot prowadzący zakład, pod warunkiem, że zgłosił budynki, budowle i grunty wykorzystywane do prowadzenia zakładu wojewodzie. Oznacza to, że podstawowym dokumentem wskazującym na przedmioty zwolnione będzie decyzja wojewody, w której powinny być one uwidocznione." Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało, iż nieruchomość położona w P., przy ul. G. 4, którą spółka z o.o. "E." nabyła w dniu 13.09.2002 r. nie została wymieniona w treści decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 7.07.1994 r., jak również w tym zakresie stosownej decyzji nie wydawał skarżącemu właściwy wojewoda. Z tych to względów, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.