I SA/Łd 483/04

Dnia 30 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie : Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant : J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 50 (pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części wpisu sądowego; 3. poleca wypłacić z budżetu Skarbu Państwa - kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi K. Ł. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu. Decyzją z dnia [...] roku Urząd Skarbowy w S. określił J. S. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2000 rok, ustalił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od powyższego przychodu według stawki 20%, określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok oraz zaległość i odsetki od tego zobowiązania. Powyższa decyzja zapadła w wyniku postępowania kontrolnego, w którym ustalono między innymi, że od 29 sierpnia 1995 roku J. S. prowadził działalność gospodarczą i z tego tytułu w 1999 roku osiągnął przychód w wysokości 47.985 złotych. Zdaniem organu podatkowego J. S. do dnia 20 stycznia 2000 roku nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych. W 2000 roku podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ujawnił przychód osiągnięty w styczniu i lutym 2000 roku, a w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2000 rok zadeklarował przychód obejmujący dodatkowo kwotę wynikająca z rachunku wystawionego w listopadzie 2000 roku. Organ podatkowy ustalił, iż w rzeczywistości podatnik wystawił swojemu jedynemu nabywcy dwa rachunki w styczniu, jeden w lutym, dwa we wrześniu i dwa w listopadzie 2000 roku - opiewające na łączna kwotę 88.073 złotych. Taką samą kwotę wykazał podatnik w korekcie deklaracji PIT-36 złożonej już po sporządzeniu protokołu kontroli. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji J. S. nie przysługiwało prawo do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok na zasadach ogólnych ponieważ zarówno wysokość przychodu w roku poprzednim jak i rodzaj prowadzonej działalności przesądzały o tym, iż przychody przez niego osiągane winny być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm./), nie złożył on bowiem oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. l powołanej wyżej ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu pominięcie faktu złożenia przez niego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu. Na poparcie swych twierdzeń J. S. załączył do odwołania kopię oświadczenia i dowód nadania do urzędu w dniu 27 grudnia 1999 roku przesyłki poleconej. Dodał on, iż za sporny rok złożył w terminie rozliczenie roczne, w którym wykazał wybraną formę opodatkowania. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2000 rok i ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od tego przychodu według stawki 20% oraz określiła wartość niezaewidencjonowanego przychodu za ten rok w wysokości niższej niż organ pierwszej instancji i ustaliła odpowiednio niższy ryczałt od tego przychodu według stawki 20%; w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podatkowy organ odwoławczy nie uznał za udowodniony faktu złożenia przez skarżącego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, wskazując iż dokument ten został przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nie zawiera prezentaty urzędu skarbowego poświadczającej fakt jego złożenia, a z kserokopii dowodu nadania przesyłki poleconej nie wynikają dane nadawcy i zawartość przesyłki. Postępowanie wyjaśniające nie wykazało w dzienniku korespondencyjnym Urzędu Skarbowego w S. wpływu tej przesyłki w grudniu 1999 roku i styczniu 2000 roku. J. S. wniósł skargę od powyższej decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł ojej oddalenie. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2004 roku w sprawie zarejestrowanej pod sygnaturą I SA/Łd 1568/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. S. zwrot kosztów postępowania oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu Sąd zauważył, że z załączonej do odwołania kopii oświadczenia skarżącego - dotyczącego roku 2000 - wynika, iż dokonał on wyboru formy opodatkowania, wskazując iż chce być opodatkowany na zasadach ogólnych. Zdaniem Sądu przyjąć zatem należy, że dokonując wyboru podatnik jednocześnie zrezygnował z opodatkowania w formie ryczałtu. Wobec stwierdzenia, iż załączone oświadczenie odpowiada wymogom wskazanym w art. 9 ust. l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy podatnik faktycznie je złożył we właściwym urzędzie skarbowym i w ustawowym terminie. Na dowodzie nadania przesyłki widnieje numer nadania przesyłki poleconej oraz pieczęć pozwalająca zidentyfikować urząd nadawczy. W ocenie Sądu organy podatkowe winny zatem zbadać, czy przesyłka o wskazanym numerze, nadana we wskazanym urzędzie pocztowym wpłynęła do Urzędu Skarbowego i jaka była jej zawartość. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że podatkowy organ odwoławczy winien zapoznać skarżącego z leniami faktycznymi jakich dokonano w postępowaniu odwoławczym, a wymóg umożliwienia strome przed wydaniem decyzji zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczy również sytuacji, gdy nie przeprowadzał on postępowania dowodowego. Odnosząc się do innych zarzutów skargi Sąd zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 5 ust. l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby (fizyczne podatnicy tego podatku obowiązani są prowadzić ewidencje przychodów. W ewidencji tej winny być wpisane wszystkie przychody, a zapisy winny być dokonywane stosownie do stanu rzeczywistego. Wobec wpisania do księgi przychodów i rozchodów tylko przychodów z dwóch rachunków, organy podatkowe uprawnione były do odmowy uznania tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Fakt, że skarżący po ujawnieniu przez organy podatkowe nierzetelnego prowadzenia ewidencji uzupełnił ją, nie pozwala na ustalenie, iż przychody zostały w niej zaewidencjonowane i że może ona stanowić dowód w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie podatkowy organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie istotne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w Urzędzie Skarbowym w S. zmierzającego do ustalenia, czy przesyłka zawierająca oświadczenie podatnika o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych wpłynęła do urzędu skarbowego. Dokonując ustaleń co do odbioru tej przesyłki organ niższego rzędu winien zbadać czy przesyłka o wskazanym numerze, nadana we wskazanym urzędzie pocztowym wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. i jaka była jej zawartość. W związku z tym powinien: ustalić kto i kiedy dokonał ustaleń, że w ewidencji korespondencji Urzędu nie odnotowano przedmiotowego oświadczenia, wskazania braku danych nadawcy i danych dotyczących zawartości przesyłki na dowodzie nadania oraz kto i kiedy dokonał stwierdzenia, że kserokopia nadania nie znajduje potwierdzenia w Dzienniku Korespondencyjnym Urzędu w grudniu 1999 roku i styczniu 2000 roku, włączyć do akt sprawy kopie dziennika korespondencji za ten okres, jednoznacznie stwierdzić jakie dane zamieszczane są w dzienniku korespondencji i czy były one wystarczające dla stwierdzenia, że nie doręczono do Urzędu przesyłki o takim numerze nadawczym. Dodatkowo podniesiono, iż Urząd Skarbowy w S. wydając ponownie decyzję winien uwzględnić w treści jej uzasadnienia odsetki za zwłokę również od przychodu nieujawnionego w ewidencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. S. wniósł o uchylenie przedstawionej wyżej decyzji podnosząc, że decyzja ta jest decyzją wy daną w tej samej sprawie. Zdaniem skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2004 roku zakończył postępowanie administracyjne, przez co zostało ustalone "nieodwracalnie", iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującym prawem prawidłowo korzystał z wybranej formy opodatkowania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący zarzucił naruszenie art. 7, art. 22, art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 187 § l, art. 200 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W pismach procesowych, składanych w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym, skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121, art. 128 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz podważył możliwość wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy, podnosząc jednocześnie szereg zarzutów co do szybkości, spójności oraz jasności postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc w uzasadnieniu, iż nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych powodów niż podniesione przez skarżącego. Na wstępie omówienia wymaga charakter postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi oraz stosunek tego postępowania do postępowania toczącego się przed organami administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został jedynie w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji. Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest częścią, ani dalszym ciągiem postępowania administracyjnego. Jest to postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd administracyjny na skutek zaskarżenia decyzji organu podatkowego nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, a jedynie dokonuje oceny działalności tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie zastępuje organu administracji publicznej i nie wydaje końcowego rozstrzygnięcia sprawy. W razie uwzględnienia skargi orzeczenia tego sądu rozstrzygają tylko i wyłącznie o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu, a w pisemnym uzasadnieniu wyroku sąd udziela organowi administracji publicznej wiążących wskazówek co do sposobu dalszego załatwienia sprawy. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej, iż wyrok sądu administracyjnego kończy postępowanie podatkowego nakładałoby na sąd obowiązek merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej i stanowiłoby wyjście poza określone w art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej granice kontroli działalności administracji publicznej (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Zakamycze 2005, str. 13). Z chwilą uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2004 roku decyzja Izby Skarbowej w Ł. wydana na skutek odwołania J. S. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. została usunięta z obrotu prawnego. Ponieważ w wyroku tym sąd administracyjny nie wypowiedział się co do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji to nadal pozostawała ona w obrocie prawnym, a wniesione od niej odwołanie nie było rozpatrzone. W tym świetle niesłuszne są zarzuty skarżącego dotyczące braku uprawnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wydania zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie odwołanie skarżącego od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. związany był wytycznymi zawartymi we wspomnianym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2004 roku. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wprawdzie Sąd uchylając decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nie sformułował wprost obowiązku określonego działania przez organ podatkowy, to z pisemnych motywów rozstrzygnięcia ewidentnie wypływa nakaz przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność złożenia przez skarżącego oświadczenia co wyboru formy opodatkowania na przełomie 1999 i 2000 roku. Rozpoznając powtórnie odwołanie J. S. podatkowy organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sposób merytorycznego załatwienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji reguluje przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzje organu pierwszej instancji: w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję - umarza postępowanie w sprawie, w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie. Ponadto w art. 233 § 2 uprawniono organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, aczkolwiek tylko i wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym miejscu należy podnieść, iż żaden z przepisów regulujących postępowanie podatkowe nie zabrania organom odwoławczym prowadzenia postępowania dowodowego. Wręcz przeciwnie art. 229 Ordynacji podatkowej uprawnia te organy do przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stanowi wyjątek od reguły, jaką jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, który to wyjątek ten nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Uchylając poprzednią decyzję Izby Skarbowej w Ł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zakreślił granice postępowania dowodowego do jednej okoliczności. Nie można uznać ustalenia losów przesyłki pocztowej zawierającej oświadczenie skarżącego co do wyboru formy opodatkowania za całość lub znaczną część postępowania dowodowego. W tym zakresie nie ma przeszkód do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnienie tej okoliczności nie wymaga poszukiwania materiału dowodowego, jego długotrwałej analizy, ani szczególnie skomplikowanych czynności dowodowych. Na zakończenie Sąd obowiązany jest podnieść, iż podatkowy organ odwoławczy po raz kolejny zlekceważył, wynikający z art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego dowodowego. Obowiązek ten istnieje choćby na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzano żadnych czynności skutkujących powstaniem nowego materiału dowodowego. Mimo ewidentnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby skarbowej powyższa okoliczność nie leżała u podstaw rozstrzygnięcia Sąd w niniejszej sprawie. Pamiętać bowiem należy, iż w myśl art. 145 § l pkt 11 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na ! decyzję uchyla ją w całości lub części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalają stwierdzić by brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego miał wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi mając na uwadze naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisów postępowania w postaci art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 250 wskazanej wyżej ustawy w związku z § 18 ust. l pkt lit. c i § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).