I SA/Gl 1463/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Olga Stiefel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania T. B., wniesionego dnia [...] r. za pośrednictwem pełnomocnika, od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Decyzja ta została skierowana do pełnomocnika S. P. na adres ul. [...],[...] W.. Przedstawiając stan faktyczny podał, iż Spółka z o.o. "A" Agencja Reklamy w K. nie zapłaciła podatku od towarów i usług określonego decyzjami Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w łącznej kwocie [...] zł, w związku z czym Pierwszy Urząd Skarbowy w K. w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze, a w dniu [...] 2002 r. wszczął postępowanie egzekucyjne. Dodał, że Spółka w dniu [...] 2002 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] został oddalony z uwagi na brak środków finansowych umożliwiających pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Podał też, że na podstawie bilansu za 2002 rok organ podatkowy przeprowadził analizę ekonomiczno-finansową Spółki, w tym stanu należności i zobowiązań, co pozwoliło jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka nie posiada żadnych środków na pokrycie wierzytelności Skarbu Państwa. Następnie zaznaczył, iż wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, zasadne było wszczęcie – postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] – postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności T. B. za zaległości Spółki, bowiem w okresie powstania tych zaległości wymieniony pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Wskazał też, iż w dniu [...] 2003 r. strona została zapoznana z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, efektem czego było złożenie wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Główny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji. W odwołaniu pełnomocnik T. B. wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Akcentował przy tym, iż w okresie sprawowania przez stronę funkcji Prezesa Zarządu sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w dacie wydania decyzji wymiarowych z dnia [...] r. T.B. nie tylko nie był członkiem zarządu i nie mógł odpowiadać za ustalone zobowiązania podatkowe, ale nie był nawet powiadomiony o wydaniu tych decyzji. Co więcej pozbawiono go przymiotu strony, a postępowanie było prowadzone bez jego udziału. Dodał, że nie miał również wpływu na zarządzanie Spółką, a tym samym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też o otwarcie postępowania układowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie występowanie obydwu przesłanek tj. fakt sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie od [...] do [...] 1999 r. przez T. B. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki jest bezsporne. Tym samym uznał, że okoliczność braku zatrudnienia w Spółce oraz jakichkolwiek kontaktów ze Spółką nie ma dla sprawy znaczenia, bowiem zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Odnośnie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i trwałej niewypłacalności wskazał, iż okoliczności te potwierdza przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki oraz przyczyny oddalenia wniosku o upadłość. Dodał, iż orzeczenie Sądu Rejonowego świadczy również o tym, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Co więcej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że – w jego ocenie – nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalająca na uwolnienie się strony od odpowiedzialności, a bezskuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez następny Zarząd Spółki nie daje możliwości wykazania braku winy. Podał też, że strona nie wskazała majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczeń podatkowych, a stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na brak majątku i środków finansowych. Zaznaczył, iż kondycja finansowa Spółki i posiadany majątek w 1999 r., na które powołuje się strona, nie są argumentem mogącym wyłączać odpowiedzialność byłego Prezesa Zarządu Spółki. Końcowo wskazał, że w postępowaniu wymiarowym Spółkę reprezentował aktualny Zarząd, a zatem zastrzeżenia dotyczące braku udziału T. B. w tym postępowaniu są nietrafne. W skardze z dnia [...] 2004 r. T. B. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Szczególnie podkreślił fakt, iż z porównania danych z bilansu sporządzonego na dzień [...] 1999 r. wynika, że Spółka wykazała stratę brutto w wysokości [...] zł, jednak kwota kapitału zakładowego wynosiła [...] zł. W tej sytuacji nawet przy doliczeniu kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, uznać trzeba, że Spółka wypełniała dyspozycję ówczesnego art. 253 Kodeksu handlowego oraz wykazywała płynność finansową. Brak było zatem przesłanek do występowania w 1999 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a na funkcjonowanie Spółki w dalszym okresie skarżący nie miał wpływu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty strony oraz wniósł o uchylenie decyzji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo wskazał, iż zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, co narusza art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten odnosi się wyłącznie do zaległości podatkowych. Wyraził przy tym pogląd, iż tezy o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne nie da się wyprowadzić z treści art. 107 § 2, bowiem art. 116 "stanowi inaczej". W dalszych wywodach podniósł, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie wskazał podstawy prawnej do orzeczenia odpowiedzialności za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, a uzasadnienia decyzji są lakoniczne i niespójne. Zaakcentował też brak przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w 1999 r., co powinno skutkować uznaniem braku winy po stronie skarżącego. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1420/2002. W konkluzji stwierdził, że organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do wykazania przesłanek pozytywnych, a okoliczności wyłączające odpowiedzialność pominęły bądź dokonały ich błędnej oceny. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze i piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r.. Podkreślił, iż ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego, nie dostarczają podstaw do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia co do istnienia negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności za zaległości Spółki, bowiem nie badano sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy skarżący był członkiem jej Zarządu. Skarżący podtrzymał argumentację pełnomocnika, akcentując wykazanie istnienia negatywnej przesłanki. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do treści pisma procesowego wywodził, iż o wykazaniu istnienia negatywnej przesłanki można mówić tylko wtedy, gdy kondycja finansowa Spółki jest zła. Dodał, iż art. 107 Ordynacji podatkowej zakreśla zasadę odpowiedzialności, a art. 116 krąg podmiotowy osób zaliczanych do osób trzecich, tak więc zasada z art. 107 odnosi się również do odpowiedzialności na podstawie art. 116. Na pytanie Sądu skarżący wyjaśnił, że postępowania dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej przez Urząd Kontroli Skarbowej, zakończyło się oddaleniem skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który stwierdził, że skarżący nie był stroną postępowania wymiarowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to zatem instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie jednak w art. 107 § 2 sformułowano ogólną zasadę co do zakresu przedmiotowego odpowiedzialności osób trzecich stanowiąc, że: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecia odpowiadają również za (...) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Treść przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia – przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe – wysokości zaległości podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Stanowi o tym art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie ustawodawca zawarł kategoryczne stwierdzenie wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową. Oczywistym bowiem jest, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej musi być precyzyjnie określony. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 3, jak i art. 116 § 1 w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. Należy przy tym zaakceptować pogląd, iż okoliczność ta stwierdzona być musi orzeczeniem organu egzekucyjnego (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, "Ustawa ordynacja podatkowa – Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 288). Ponadto wskazać trzeba, że w treści art. 116 § 1 omawianej ustawy rozróżnić można zarówno przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie podjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" Agencja Reklamy w K.. Natomiast – jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. – pominęły bądź dokonały błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Wskazać więc trzeba, iż dokonując oceny przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego powołały się wyłącznie na przyczyny oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości podane w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Słuszności tego argumentu nie sposób uznać, bowiem w aktach sprawy znajduje się wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z dnia [...] 2002 r. sporządzony w oparciu o dane z bilansu Spółki na dzień [...] 2002 r., Sąd rozstrzygał na podstawie wniosku z dnia [...] 2002 r. Spółki z o.o. "A" Agencja Reklamy w likwidacji, a więc na podstawie stanu faktycznego istniejącego w 2002 r.. Natomiast skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki w okresie od [...] do [...] 1999 r., a zatem ocena przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości winna być przeprowadzona na podstawie danych finansowych Spółki z 1999 r.. W przeciwnym bowiem przypadku nie można skutecznie dowodzić, iż skarżący pełniąc funkcję członka zarządu we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o upadłość Spółki. Dodać też trzeba, że – w ocenie Sądu – strona skarżąca w sposób jednoznaczny wykazała, że w 1999 r. brak było podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem, a to oznacza, że wykazała brak winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów przeciwnych twierdzeniom strony. Za gołosłowne uznać też trzeba odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do "przeprowadzonej przez organ I instancji analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki", skoro taka analiza nie wynika ani z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, ani takowej nie ma w aktach sprawy. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Niezależnie od powyższego wskazać też trzeba na uchybienie przepisów proceduralnych dające podstawę do wznowienia postępowania, bowiem organ odwoławczy rozpatrywał sprawę z odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącego (w aktach sprawy jest również odwołanie wniesione osobiście przez T. B.), zaskarżoną decyzję skierował do pełnomocnika S. P. na adres ul. [...] , [...] W., a w aktach sprawy brak jest dokumentu pozwalającego uznać wymienionego za pełnomocnika strony w postępowaniu odwoławczym. Co prawda w aktach sprawy organu pierwszej instancji znajduje się pełnomocnictwo udzielone w dniu [...] 2003 r. radcy prawnemu S. P. o treści " (...) do reprezentowania mojej osoby oraz podejmowania w moim imieniu wszelkich czynności w sprawie o orzeczenie odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe – VAT toczącej się przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (Nr [...] )". Treść tego pełnomocnictwa jednoznacznie wskazuje na umocowanie do sprawy toczącej się przed organem pierwszej instancji, a mimo to organ odwoławczy nie wyjaśnił zakresu tego pełnomocnictwa. Arbitralnie dokonał wyboru jednego z dwóch odwołań wniesionych do sprawy, skierował zaskarżoną decyzję do pełnomocnika, a zatem bez uzyskania stosownego wyjaśnienia pominął skarżącego w toczącym się postępowaniu. To uchybienie również przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji objętej skargą T. B.. Odnosząc się do kwestii powiązania art. 107 § 2 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podniesionej w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. podkreślić należy, iż pogląd pełnomocnika strony w tym zakresie jest chybiony, bowiem treść art. 110 § 2, art. 111 § 5, art. 112 § 4 i art. 114a § 2 jednoznacznie wskazuje, że to właśnie "dalsze przepisy" wyłączają z zakresu odpowiedzialności niektóre z należności określonych w art. 107 § 2. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.