VI SA/Wa 206/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Sędziowie : Sędzia WSA Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego oddala skargę Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...], po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy wcześniejszą swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2004 r., którą to decyzją - wydaną na postawie art. 104 k.p.a. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022) odmówił Pani H. O. wydania certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogu posiadania stosownej praktyki w księgowości. Praca w urzędzie skarbowym, nie stanowi praktyki, o jakiej mowa w § 4 ww. rozporządzenia. Zgodnie z § 4 rozporządzenia, mającym zastosowanie do wniosku Pani H. O. z dnia [...] stycznia 2004 r., wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli przedmiotem wykonywanych czynności na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, było prowadzenie ksiąg rachunkowych, tj. wykonywanie samodzielnie co najmniej jednej z czynności, w szczególności polegających na: - kwalifikowaniu dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, a także, jeżeli nie wynika to z techniki dokonywania zapisów, określaniu sposobu ujęcia dowodów księgowych w tych księgach, - kontroli poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym, - sporządzaniu oraz kontroli sprawozdań finansowych, do których dane wynikają z ksiąg rachunkowych. Prowadzenie ksiąg rachunkowych winno odbywać się na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Pracownicy urzędów skarbowych nie są związani z kontrolowanymi podmiotami żadnym z w/w stosunków prawnych, stąd przeprowadzanie kontroli podatkowej, również podmiotów prowadzących księgi rachunkowe, nie stanowi praktyki w księgowości. Na powyższą decyzję H. O. złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022), art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. oraz art. 32 Konstytucji. Podniosła, iż w ramach swojej pracy ustala nie tylko podstawy opodatkowania, również dokonuje czynności na podstawie ustawy o rachunkowości. Zarzucała, iż Minister Finansów nie zbadał, jakie przeprowadzała kontrole oraz nie zbadał techniki przeprowadzanych kontroli. W ramach umowy o pracę i powierzonych obowiązków wykonuje czynności uważane za prowadzenie ksiąg rachunkowych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji, podniosła, iż w czasie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734), złożyła wniosek o wydanie świadectwa uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, odmówiono jej wydania tego dokumentu, podczas, gdy jej koleżanki taki dokument uzyskały. Obecnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister informuje, że przepisy z 1988 roku nie wykluczały możliwości wydania odpowiednich uprawnień osobom kontrolującym księgi rachunkowe. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko odnośnie nie spełniania przez skarżącą wymogu posiadania praktyki. Podniósł, że Pani H. O. jako pracownik organów skarbowych nie będąc zatrudniona w podmiotach, w których księgi rachunkowe są prowadzone, nie spełnia warunków określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych kryteriów, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022) ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 210, poz. 2044), która weszła w życie z dniem 10 lutego 2004 r. (z wyłączeniem przepisu § 1 pkt 2, który zaczął obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r.). Skarżąca wniosek o wydanie certyfikatu księgowego złożyła w dniu [...] stycznia 2004 r. W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wnioski o wydanie certyfikatu księgowego złożone i nierozpatrzone do dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia są rozpatrywane zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Do przedmiotowej sprawy mają zatem zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022) w pierwotnym brzmieniu. Zgodnie z 3 ust. 1 pkt 2) w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie oraz ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie § 3 ust. 1 pkt 1 spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Z treści § 4 tego rozporządzenia, wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli przedmiotem wykonywanych czynności, na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, było prowadzenie ksiąg rachunkowych, tj. wykonywanie samodzielnie co najmniej jednej z czynności, w szczególności polegających na: - kwalifikowaniu dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, a także, jeżeli nie wynika to z techniki dokonywania zapisów, określaniu sposobu ujęcia dowodów księgowych w tych księgach, - kontroli poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym, - sporządzaniu oraz kontroli sprawozdań finansowych, do których dane wynikają z ksiąg rachunkowych. Skarżąca nie spełnia wymogu posiadania tak określonej praktyki. Dokonuje kontrole w ramach obowiązków pracy wynikających z zatrudnienia w Urzędzie Skarbowym, [...] polegające na przeprowadzaniu pełnych kontroli źródłowych urządzeń księgowych osób prawnych, fizycznych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, kontrole przeprowadza, nie będąc związana stosunkiem prawnym z kontrolowanymi podmiotami. Sąd podzielił w pełni stanowisko Ministra Finansów, iż łączna treść § 4 ust. 1 i 2 tworzą pełną normę prawną. Zgodnie z nimi, wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli czynności składające się na prowadzenie ksiąg rachunkowych wykonywane są na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Z woli ustawodawcy ograniczono możliwość uznania wykonywanych czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych za praktykę w księgowości do czynności wykonywanych na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Ponadto, jak słusznie wskazał Minister Finansów, organy podatkowe dokonują kontroli podatkowej ksiąg rachunkowych w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie przepisów podatkowych. Kontrola zewnętrzna (a taką kontrolą jest kontrola wykonywana przez organy skarbowe) nie jest kontrolą, o jakiej mowa w § 4 ust. 2 pkt 2), tj. kontrolą poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym. Niezasadny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Skarżąca występowała o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego bez egzaminu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. Minister Finansów decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2002 r. odmówił wydania takiego dokumentu. Skarga złożona na tę decyzję została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt 6 II SA 1447/02 oddalona. Podnosząc obecnie zarzut, iż inne osoby - pracownicy aparatu skarbowego - uzyskały uprawnienia bez egzaminu jest de facto kwestionowaniem prawomocnego wyroku sądu. Zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogu dotyczącego praktyki w księgowości, odpowiada zatem prawu. Mając powyższe na względzie Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji.