I GSK 3119/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.), Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska, Jan Bała, Protokolant Karolina Mamcarz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3499/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz skarżącej [...] spółki z o.o. w Pruszkowie kwotę 430 (czterysta trzydzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3499/04 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia 14 września 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem dokonanego przez [...] - Spółkę z o.o. w Pruszkowie importu towaru pochodzącego ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę wystawioną przez eksportera - firmę [...]S.A. ze Słowenii. Decyzją z dnia 12 września 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ponieważ w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 września 2004 r. nr [...]uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i w tej części orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikami, z których wynikało przyznanie dystrybutorowi ([...] Sp. z o.o.) przez eksportera premii pieniężnej w wysokości do 11,82%, liczonej od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym. Ponadto wskazał, że ujawniono zarejestrowane w księgowości importera noty kredytowe, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Ujawnienie w trakcie kontroli dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy zgłoszeniu celnym. Ujawnione noty kredytowe organy celne dopasowały do okresów, w których zostały dokonane zgłoszenia celne importowanych leków. Noty kredytowe nr 7, 8, 9, i 9P wystawione w dniu 29 września 2000 r. przypisano do zgłoszeń celnych z lipca, sierpnia i września 2000 r. dokonując rozbicia procentowego kwot wynikających z not do poszczególnych zgłoszeń celnych a następnie do poszczególnych pozycji każdego zgłoszenia celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zarzuciła naruszenie: – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, – przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Dz. U. Załącznik do Nr 80, poz. 908), – przepisów proceduralnych: art. 120-124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść przepisów art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionych not kredytowych. Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikiem oraz noty kredytowe zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Podał, że w załączniku Nr 1 z dnia 26 października 2000 r. (obowiązujący od maja 2000 r.) - sprecyzowano warunek udzielania rabatu w wysokości do 11,82%, liczonego od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez skarżącą Spółkę w bieżącym roku kalendarzowym. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej że wysokość procentowa rabatu została określona z góry. Sąd wskazał, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą − obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przewidziana umową premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z noty kredytowej eksportera z 29 września 2000 r., przypisanej do lipca, sierpnia i września 2000 r. i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Respektowana zasada wolności kontraktowej także w obrocie międzynarodowym umożliwia stronom swobodne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji. Odnosząc wymienioną zasadę do umów sprzedaży, należy zauważyć, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie podać podstawy jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie określona dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Sąd stwierdził, że w tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Sąd I instancji uznał, że w świetle powyższych rozważań bezpodstawny jest zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, podzielając stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów. Sąd I instancji dostrzegł naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na dzień przed upływem terminu, o którym mowa w tym przepisie. Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie prowadzone jest od 3 stycznia 2003 r., a zatem przez kilka miesięcy strona mogła czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu dowodowym. W ocenie Sądu, skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej nie wykazała wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasady obiektywizmu. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., skierowane do dyrektorów urzędów celnych, wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwalają, w ocenie Sądu, na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Zdaniem Sądu, brak jest także podstaw, aby uznać za zasadny zarzut dotyczący obejścia prawa jako mający decydować o wyniku rozstrzygnięcia organów celnych, jak również orzekania na podstawie niepełnego materiału dowodowego w wyniku pominięcia wniosku strony dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO) o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze celne innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Sąd stwierdził, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa zawieszenia postępowania celnego, a ponadto opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne postanowień art. 2 Konstytucji RP stwierdzając, że nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych, w sytuacji gdy zaskarżone decyzje zostały podjęte na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i z powołaniem się na prawidłowe przepisy prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jaki i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, ze mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów państwowych. [...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.: 1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu spowodowałoby konieczność umorzenia postępowania przez organ celny. * naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach, czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, jak również który załącznik do umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. odnosił się do towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym, * art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności Załącznika nr 1 z dnia 26 października 2000 r. do umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu premii pieniężnych na wartość celną importowanych towarów, naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2000 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące premii pieniężnej, której wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr 1 z dnia 26 października 2000 r. do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie not kredytowych nr 7, 8, 9 i 9/P z dnia 29 września 2000 r. do zgłoszeń celnych z miesiąca lipca, sierpnia i września 2000 r. oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania przyczyn, dla których powyższe noty kredytowe zostały przyporządkowane w ten sposób, jak również poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wartość celna towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym została obniżona przez organy celne przy uwzględnieniu powyższych not kredytowych, 2) naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, tj. pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, czyli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzja ta została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą strona skarżąca wykazała w dokumentach SAD. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocenę zasadności podnoszonych zarzutów należy rozpocząć od tych, które odpowiadają wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może w zasadzie być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839). Za skuteczny należy uznać zarzut związany z okolicznością, iż wezwanie o jakim mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego zostało doręczone przez organ I instancji, jak podniosła strona w odwołaniu, w dniu 8 września 2003 r., a decyzja tego organu została wydana w dniu 12 września 2003 r., a więc przed upływem terminu 7 dni, o jakim mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stwierdzenie innego, niż stanowiące podstawę wznowienia, naruszenia przepisów postępowania skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew odmiennemu stanowisku Sądu I instancji, uchybienie terminowi 7 dni, o jakim mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, miało wpływ na wynik sprawy, skoro zgłoszenie celne towaru w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym – miało miejsce w dniu 14 września 2000 r., a więc zastosowanie się organu do wymogu zachowania 7 dni z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej doprowadziłoby do tego, że trzyletni termin, o jakim mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego już by upłynął. Nie można zatem podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że brak ten został konwalidowany przez fakt, iż postępowanie w sprawie było prowadzone od 3 stycznia 2003 r., a strona miała możliwość uczestniczenia w postępowaniu dowodowym i nie przedstawiła istotnych argumentów dotyczących zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ostatniej ustawy.