I SA/Ol 230/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 stycznia 2005r. o nr Nr "[...]" określającą M. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 1.794,00zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w związku ze złożeniem po upływie 7-dniowego terminu, określonego w art.36 ust.7 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Z 1998r. Nr 144, poz.930 z późn. zm.), zawiadomienia o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, M.A. prowadząca od 01.04.2003r. działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi utraciła prawo do opodatkowania w tej formie. Powyższe, jak podał organ, było podstawą do stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wygaśnięcia decyzji z dnia 29.04.2003r. o Nr "[...]" w sprawie ustalenia M. A. wysokości stawki karty podatkowej za okres od dnia 1.04.2003r. do dnia 31.12.2003r., co z kolei powodowało, zgodnie z art.40 ust.2 w/w ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w celu określenia M.A. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. organy podatkowe zakwestionowały wysokość zadeklarowanego przez stronę za ten rok dochodu, powołując jako podstawę takiej oceny dane zawarte w zeznaniu podatkowym oraz zebrane dowody, w tym dotyczące ponoszonych przez M.A. wydatków, sporządzone remanenty, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zeznania strony i jej męża, jak również dokonane wpłaty z tytułu karty podatkowej. Prowadząc postępowanie organ I instancji stwierdził, że strona nie posiadała żadnego dowodu zakupu towarów, zaś do księgi podatkowej poza wpisami dotyczącymi przychodów i kosztów dokonała również wpisu wartości remanentu początkowego na kwotę 24.624,00zł i remanentu końcowego na kwotę 24.833,53zł. Przeprowadzona analiza tych spisów wykazała, różnice pomiędzy asortymentem podanym w remanencie początkowym i końcowym oraz w ilości tego asortymentu, co w ocenie organu potwierdziło, że podatniczka dokonywała zakupu towarów handlowych w trakcie roku podatkowego. Organ ustalił ponadto, że z tytułu karty podatkowej podatniczka dokonała wpłat za miesiące od kwietnia do listopada 2003r. na kwotę ogółem 4.805,20zł. Organy obu instancji uznały, że skoro zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na określenie podstaw opodatkowania zgodnie ze stanem rzeczywistym, bowiem kwota zadeklarowanego przez stronę dochodu za 2003r. (9.184,79 zł) jest znacznie niższa od ustalonych wydatków (21.161,79zł), to należało dokonać określenia dochodu w drodze oszacowania, zgodnie z art.23 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. nr 137, poz.926 ze zm.). Wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia § 4 tego artykułu, w uzasadnieniu decyzji z dnia 25 stycznia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż niemożliwym było w okolicznościach sprawy zastosowanie w związku z przyjęciem szacunkowego określenia dochodu jednej z metod określonych przez ustawodawcę w § 3 art. 23 Ordynacji. Organ podatkowy nie dysponował bowiem danymi dla zastosowania metody porównawczej wewnętrznej odnośnie wielkości obrotu w przedsiębiorstwie strony za okresy poprzednie, skoro strona rozpoczęła działalność w trakcie roku. Nie mając danych w zakresie obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach organ nie mógł, jak wskazano w decyzji, zastosować też metody porównawczej zewnętrznej. Nie było również możliwym, w świetle uzasadnienia organu, zastosowanie metody remanentowej, jeżeli organ ten nie dysponował większą liczbą pomiarów zapasów, które umożliwiałyby ustalenie rzeczywistej wielkości obrotów. Uzasadniając brak podstaw do przyjęcia wymienionej w art.23 § 3 pkt 4 Ordynacji metody produkcyjnej Naczelnik Urzędu wskazał na prowadzenie przez firmę strony działalności wyłącznie handlowej, a nie produkcyjnej. Z uwagi na to, iż podatniczka nie wykazała żadnych kosztów związanych z uzyskiwanym przychodem poza składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, organ nie mógł, jak podano w uzasadnieniu decyzji, zastosować metody kosztowej, a więc ustalić wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez Przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Nie dysponował też danymi umożliwiającymi zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie. Nie mogąc przyjąć żadnej z metod wymienionych w § 3 art.23 organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania, stosownie do § 4 tego artykułu w inny sposób. Określił zatem dochód w oparciu o dane dotyczące poniesionych przez stronę wydatków w okresie od 01.04.2003r. do 31.12.2003r. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz z utrzymaniem gospodarstwa domowego, a podanych przez M.A. do protokółu przesłuchania strony z dnia 05.11.2004r. i potwierdzonych przedłożonymi do akt dowodami z dokumentów. Przyjęcie takiego sposobu oszacowania organ uzasadnił tym, iż zarówno przesłuchana w toku postępowania w charakterze strony M.A., jak i świadek R.K. - mąż podatniczki, zgodnie podali, że wydatki ponoszone przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz w związku z prowadzeniem gospodarstwa domowego były finansowane z dochodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał przy tym za wiarygodne zeznań strony i wymienionego świadka, iż źródłem finansowania poniesionych wydatków był również dochód R.K. w łącznej wysokości 3.030,60zł z tytułu świadczeń wypłaconych przez organ zatrudnienia. W ocenie organu, dochód ten pokrył stratę w związku z działalnością gospodarczą R.K. w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Podtrzymując dokonaną przez organ I instancji ocenę ustaleń faktycznych w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż kwota wydatków poniesionych przez Stronę w okresie od 1.04.2003r. do 31.12.2003r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i utrzymaniem gospodarstwa domowego w łącznej wysokości 21.161,79zł., jest bezsporna. Podatniczka musiała zatem, zdaniem organu, uzyskać dochód z działalności w co najmniej w takiej kwocie. Organ II instancji nie uwzględnił podnoszonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym zarzutów co do wysokości przyjętej do wyliczeń marży w wysokości 100%. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż wysokość marży ustalona została w oparciu o jednoznaczne zeznania strony i jej męża, których odwołująca się nie podważyła, pomimo prawidłowo przeprowadzanych czynności procesowych, zarówno w postępowaniu przed pierwszą, jak i drugą instancją. Nie uznał również zarzutów odwołania, iż wydatki na utrzymanie rodziny znajdowały pokrycie w posiadanych środkach, które pochodziły ze zbycia przywiezionego przez Stronę do Polski majątku i rzeczy osobistych. Składając zeznania w sprawie M.A. jednoznacznie oświadczyła bowiem do protokołu, że przeznaczała na życie z działalności gospodarczej ok. 20zł dziennie, zaś środki finansowe na opłatę karty podatkowej i składek ZUS pochodziły z prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Zeznała ponadto, że opłaty ponosiła z dochodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz z dochodów z zasiłku i działalności gospodarczej męża. Wezwana natomiast do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego z uprawnienia tego nie skorzystała. W oparciu o zebrane dowody oraz uwzględniając różnice remanentowe, ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do określenia stronie wysokości przychodu w kwocie 43.709.11zł., kosztów uzyskania przychodu w wysokości 22.547,32zł, dochodu w wysokości 21.161,79 i podatku w kwocie 1.794,00zł. należało, zdaniem organu odwoławczego, uznać za w pełni prawidłowe. W złożonej skardze M.A. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa i błędy w ustaleniach faktycznych związku z ustaleniem przychodu i dochodu za okres IV - X/03 w oparciu o koszty utrzymania rodziny. Niesłusznym było bowiem przyjęcie przez organ, iż to wyłącznie na Niej spoczywał ciężar utrzymania rodziny, której głównym źródłem utrzymania miała być nowoutworzona firma. Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie przez organ jej wyjaśnień i przedłożonych dowodów dotyczących źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na utrzymanie rodziny oraz ilości i wartości rzeczywistej sprzedaży za okres prowadzenia działalności w 2003r. Zarzuciła ponadto pominięcie w toku postępowania danych dotyczących wyników firmy zawartych w złożonym zeznaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi M.A. podniosła, że środki na utrzymanie Jej rodziny pochodziły z: - zysku netto z działalności gospodarczej Strony w wysokości 7.969,72zł., - zysku netto z działalności męża za okres I - III 2003r. w wysokości 3.000,00zł., - dochodu z wyprzedaży remanentu z działalności gospodarczej męża w wysokości 10.500,00zł. - zasiłku męża za okres IV - XII 2003r. w wysokości 3.030,00zł., - zbycia osobistych rzeczy Skarżącej przywiezionych przez Nią do Polski za kwotę 2.000,00zł oraz - przeznaczenia części środków z przywiezionego do Polski majątku w wysokości 10.000 zł. Łączna wartość tych środków wyniosła więc 36.999,00zł., co jak wskazano w skardze, w zupełności pokryło koszty utrzymania. Potwierdzeniem przywozu do Polski majątku są natomiast przedłożone przez skarżącą deklaracje celne na łączną kwotę 25.000 USD.. Nie zgadzając się z przyjęciem przez organ, że stosowana marża wynosiła 100% skarżąca podniosła, że z dokonanego przez Nią porównania remanentów początkowego końcowego wynika, iż sprzedano z remanentu towar wyceniony według cen zakupu na kwotę 6.447,00zł, co w rezultacie przy wykazanej sprzedaży w księgach dało średnioważoną marżę w wysokości 90,98%, a więc zbieżną z zeznaną do protokołu. Jak wskazała M.A. organ II instancji w postępowaniu odwoławczym nie ustosunkował się do Jej wyjaśnień i dowodów oraz nie dokonał ponownych przeliczeń i porównań powtarzając treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie uwzględnił również tego, że skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą dopiero w roku 2003., co pozwala uznać zadeklarowany obrót w wysokości 12.312,50zł., jako wiarygodny. W jej ocenie, organ szacując dochód niesłusznie pominął porównanie obrotów wykazywanych przez podobne firmy prowadzące działalność na bazarze w E. Nie ustosunkował się również do wyjaśnień skarżącej wskazujących na trudną sytuację ekonomiczną na rynku. M.A. podkreśliła, że wraz mężem korzystają z majątku, który zgromadzili wcześniej, pracując i zarabiając wiele lat przed kontrolą podatkową. Podała ponadto, iż nie złożenie dodatkowych wyjaśnień w toku postępowania związane było z tym, że pokój w którym miała dokonać czynności był zamknięty. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd nie stwierdził, aby decyzja ta uchybiała prawu w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż na podstawie zaś art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), decyzja administracyjna podlega uchyleniu, wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, tego rodzaju naruszeń zaskarżonej decyzji zarzucić nie można, zaś organy skarbowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podjęły też wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z uwzględnieniem zasady procesowej w art.122 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena tego materiału nie narusza zaś zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art.191 tej ustawy. Prawidłowo również organy zastosowały art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadniając jednocześnie podstawy przyjęcia innego niż w § 3 tego artykułu sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera i uzasadnia określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (takie stanowisko zawarte zostało m.in. w tezach wyroków NSA: z dnia 3 października 1997 r. [...] nie publ., z dnia 27 czerwca 1996 r. [...] nie publ.). Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami to dane w nich zawarte mogą służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt poczynione przez organy ustalenia w sprawie oparte zostały na danych wynikających z zeznania podatkowego strony za 2001r. zakwestionowanych w związku z przedłożonymi przez stronę w toku postępowania dowodami dotyczącymi wysokości poniesionych w tym roku wydatków, dokonaną przez organ I instancji analizą spisów remanentowych i złożonymi przed tym organem zeznaniami strony i jej męża dotyczącymi źródeł pokrycia wydatków oraz wysokości stosowanej marży. W oparciu o ten materiał organy określiły wielkość osiągniętego przez podatnika dochodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego uzasadniając jednocześnie wybór przyjętego oszacowania i powody, dla których nie było ich zdaniem możliwym zastosowanie jednej z metod wskazanych w § 3 art.23 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, co podnoszono zresztą w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.wyrok NSA w Warszawie z dnia 16.04.1996r. o sygn. III SA 5266/98 LEX nr 37867, wyrok NSA w Białymstoku z 23.05.2000 o sygn. SA/Bk 592/99 LEX nr 43402), iż przypadku szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, ustalenie jej wysokości ściśle, zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zawsze jest możliwe, z czym podatnik winien się liczyć. Każda zaś metoda szacunkowa wynikająca z art.23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej. Jest to bowiem konieczność i konsekwencja wynikająca między innymi z naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Określenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega więc na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W świetle materiałów sprawy dokonane przez organy wyliczenie dochodu jest logiczne i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Strona zaś, jak wynika z akt składała w toku postępowania odmienne w treści zeznania i oświadczenia, zaś dokonanych ustaleń organu nie podważyła, pomimo zapoznania z aktami w dniu 30.03.2005r. i ponownego wezwania do wypowiedzenia się, po zgłoszeniu zarzutów co do błędnego, jej zdaniem, obliczenia podstawy opodatkowania. Podkreślić przy tym należy, iż nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut pozbawienia strony aktywnego udziału w postępowaniu i możliwości złożenia dodatkowych zeznań w terminie ustalonym przez organ w związku z wezwaniem z dnia 31.03.2003r. W sytuacji bowiem gdy, wnioski dowodowe w sprawie mogły być złożone w innej formie, zaś fakt uniemożliwienia stronie złożenia tych wniosków we wskazanym terminie bądź naruszania jej uprawnień procesowych nie został w jakikolwiek sposób uprawdopodobniony, dalsze nieograniczone poszukiwanie przez organ innych faktów i dowodów organ słusznie uznał za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe wynikające z powołanych wyżej przepisów prawa. Mając jednocześnie na uwadze, iż w toku postępowania zostały na podstawie zebranych dowodów dostatecznie wykazane okoliczności faktyczne sprawy, organ odwoławczy miał podstawy do odmowy wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom podatniczki w kwestii określenia wysokości dochodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym do nie uznania za dowód w sprawie przedłożonych przez stronę kserokopii deklaracji celnych. Przyjętej przez organy obu instancji ocenie zebranego materiału nie można tym samym zarzucić dowolności, tym bardziej, iż jak wynika z akt sprawy uiszczony przez M.A. w pełnej wysokości zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej za miesiące od kwietnia do listopada 2003r. wyniósł 4.805,20zł. i znacznie przekraczał kwotę określonego za ten rok podatku dochodowego na zasadach ogólnych (1.794,00zł). Skarżąca zaś wysokości stawki karty podatkowej wcześniej nie kwestionowała. Zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały kompleksowej analizy ustaleń i dowodów z uwzględnieniem wszelkich jej okoliczności, po czym dokonały ich prawidłowej oceny prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zaś wkraczać w ocenę dowodów dokonywaną przez organy podatkowe, jeśli uwzględnia ona dyrektywę wyrażoną w powołanym art.191 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów Sąd nie dopatrzył się niezgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa i dlatego skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.