II FSK 1453/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 611/06 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2005 r. [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od niezaewidencjonowanego przychodu za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 611/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2005 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 24 października 2002 r., ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że spornym rozstrzygnięciem - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 26 ust. 2 i ust. 4 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej u.k.s. - po rozpoznaniu wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 21 września 2005 r., o tożsamym przedmiocie. Uzasadniając swoje stanowisko organ kontroli skarbowej wskazał, że wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanej wyżej, ostatecznej decyzji podatnik złożył po upływie przewidzianego prawem terminu. Decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda skarżący, została bowiem prawidłowo doręczona jego pełnomocnikowi w dniu 25 października 2002 r. Natomiast wniosek inicjujący postępowanie nadzwyczajne został zawarty w piśmie z dnia 14 lipca 2005 r., które zostało tego samego dnia złożone w Izbie Skarbowej w Z. Pismo to zostało przekazane według właściwości Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, a następnie uzupełnione pismami z dnia 26 i dnia 29 sierpnia 2005 r. W ocenie organu kontroli skarbowej, skoro wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji został złożony przez skarżącego po upływie roku od dnia jej doręczenia, to należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie, na podstawie art. 249 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie bowiem z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), dalej nowela z dnia 12 września 2002 r., żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2002 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podzielił poglądu skarżącego przedstawionego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, iż decyzja z dnia 21 września 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania "poprzez przyjęcie, iż w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej" należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, postępowanie w sprawie powinno być prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej K.p.a. W konsekwencji - zdaniem skarżącego - organ kontroli skarbowej dopuścił się błędnego zastosowania i wykładni przepisów art. 249 § 1 i § 3 O.p., art. 24 § 1 noweli z dnia 12 września 2002 r., a także art. 26 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 31 u.k.s. Tym samym zaskarżona decyzja nie zawiera właściwej podstawy prawnej, właściwego rozstrzygnięcia, uzasadnienia faktycznego i prawnego, czyli narusza art. 107 § 1 K.p.a. Z kolei według Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z art. 26 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 31 u.k.s., a także art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. wynika, że postępowanie w sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu wojewódzkiego podatnik zgłosił wniosek o stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, ewentualnie o ich uchylenie. Jako podstawę swojego żądania skarżący wskazał art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oraz art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. W ocenie strony obie poprzedzające skargę decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem przepisów postępowania. Według skarżącego w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zastosowanie mają przepisy K.p.a. Decyzje wydane na podstawie art. 249 § 1 i § 3 O.p., art. 24 § 1 ustawy nowelizującej oraz art. 26 ust. 2 - 3 i art. 31 u.k.s., naruszają w sposób rażący przepisy postępowania. Podatnik podkreślił, że ostatni z w/w przepisów odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej tylko i wyłącznie "w toku postępowania kontrolnego, tj. postępowania zwykłego, nie zaś do postępowań nadzwyczajnych". Żaden przepis ustawy o kontroli skarbowej nie precyzuje, jakie przepisy postępowania należy stosować w trakcie postępowania nadzwyczajnego, dotyczącego wzruszenia decyzji ostatecznej. Zastosowanie w sprawie mają zatem przepisy K.p.a. gdyż organ kontroli skarbowej traci uprawnienia organu podatkowego wraz z zakończeniem postępowania kontrolnego. W tej sytuacji - w świetle art. 156 § 2 K.p.a. - skarżący nie uchybił terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2002 r. Ponadto zauważono, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej bardzo ogólnie powołał się w swoich decyzjach na art. 31 u.k.s. Uchylił się zatem od obowiązku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, gdyż nie wskazał jednostki redakcyjnej tego przepisu. Wreszcie wskazany organ w swojej decyzji z dnia 21 września 2005 r. (poprzedzającej zaskarżoną decyzję) powołał się na nieobowiązujący w dniu orzekania art. 249 § 3 O.p. Organ administracji skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd I instancji zauważył, że w świetle art. 31 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.k.s. - w brzmieniu obowiązującym od 21 sierpnia 2004 r. - użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Za chybiony w związku z tym Sąd uznał zarzut skarżącego, iż przez pojęcie postępowania kontrolnego nie należy rozumieć postępowania podatkowego, a w konsekwencji postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 247 i art. 249 O.p. usytuowane są bowiem w dziale IV Ordynacji podatkowej, w którym uregulowane zostało postępowanie podatkowe. Dalej Sąd wywiódł, że skarżący żąda stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe służyć ma natomiast realizacji prawa materialnego. Zdaniem Sądu oznacza to, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone być powinno na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Za takim wnioskiem przemawia wykładnia językowa art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.k.s., uzupełniona wykładnią systemową i wykładnią celowościową. Przepisy tej ustawy nie odsyłają bowiem do stosowania odpowiednio przepisów K.p.a. w sprawach z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Z art. 337 O.p. wynika natomiast, że żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlega rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to a contrario, że wnioski złożone po tym dniu podlegają rozpoznaniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei z art. 3 § 1 K.p.a. wynika, że do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro więc z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji strona wystąpiła pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej, to oznacza, że postępowanie w sprawie było prawidłowo prowadzone na podstawie przepisów tej ustawy, a nie na podstawie wskazanych przez skarżącego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd podkreślił przy tym, że we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2002 r. wskazano jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wychodząc z tych założeń Sąd wojewódzki za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej. Została ona bowiem prawidłowo doręczona stronie w dniu 25 października 2002 r. i nie skorzystała ona z możliwości złożenia odwołania od tej decyzji. Postępowanie nadzwyczajne zostało natomiast zainicjowane pismem skarżącego z dnia 14 lipca 2005 r., czyli po upływie roku od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda. W tej sytuacji zaistniała przesłanka negatywna wskazana w art. 249 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), uniemożliwiająca wszczęcie postępowania nadzwyczajnego. Zasadnie powołał się przy tym organ kontroli skarbowej na art. 24 § 1 noweli z dnia 12 września 2002 r., który nakazywał żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2002 r., rozpatrywać w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obydwu instancji. Powyższe wnioski strona oparła na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) naruszeniu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej p.u.s.a. w zw. z art. 1, art. 3 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na sporną decyzję, pomimo iż stan faktyczny i prawny sprawy uniemożliwiał podjęcie przez Sąd I instancji takiego rozstrzygnięcia, co jest konsekwencją przyjętej przez ten Sąd w ślad za Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej wadliwej wykładni art. 31 ust. 1 u.k.s., a mianowicie poprzez przyjęcie, iż w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy w świetle treści przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. wykładni takiej nie sposób przyjąć; 2) naruszeniu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1, art. 3 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie właściwych środków w celu usunięcia naruszeń prawa przewidzianych w art. 145 § 1 p.p.s.a., polegających na wyeliminowaniu zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego; 3) naruszeniu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1, art. 3 § 1 w zw. art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek podjęcia zaskarżonego wyroku w sposób konwalidujący wady zaskarżonej decyzji polegające na tym, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydając decyzję jako organ I instancji, tj. w decyzji z dnia 21 września 2005 r., oparł się na nieaktualnym brzmieniu ustawy Ordynacja podatkowa, zaś wydając decyzję jako organ odwoławczy przywołał właściwą treść wskazanej ustawy utrzymując jednocześnie swoją poprzednią decyzję w mocy; 4) naruszeniu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 Konstytucji poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na ograniczeniu prawa skarżącego do właściwej ochrony jego interesów w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie i przerzuceniu ciężaru dokonania kontroli legalności zapadłych rozstrzygnięć na Naczelny Sąd Administracyjny (naruszenie zasady dwuinstancyjności). W motywach środka odwoławczego skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, iż poza postępowaniem kontrolnym brak jest w ustawie o kontroli skarbowej przepisów przewidujących możliwość odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (co wynika z art. 31 ust. 1 u.k.s.). W szczególności więc przepisy tej ostatniej ustawy nie mogą być stosowane odnośnie do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej. Zdaniem strony, gdyby w rzeczywistości było tak, jak przyjmuje Sąd wojewódzki, to organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu kontroli skarbowej nie byłby Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a właściwy dyrektor izby skarbowej. Dalej podniesiono, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej nie miało charakteru postępowania kontrolnego w rozumieniu art. 31 ust. 1 pkt 3 u.k.s. Nie był on także organem podatkowym w myśl art. 31 ust. 2 pkt 2 u.k.s. W toku tych postępowań Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie wydawał bowiem żadnych decyzji merytorycznych, o których mowa w art. 24 ust. 1 cytowanej ustawy. Przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest prowadzenie postępowania kontrolnego. Wskazany wyżej organ kontroli skarbowej traci natomiast uprawnienia organu podatkowego (art. 13 § 1 O.p.) wraz z zakończeniem postępowania kontrolnego. Konkludując tę część rozważań skarżący wskazał, że żaden przepis ustawy o kontroli skarbowej nie stanowi wprost o tym, wedle jakich przepisów powinno się prowadzić postępowania nadzwyczajne w zakresie wzruszania decyzji ostatecznych zapadłych w toku postępowania kontrolnego (nie wynika to zwłaszcza z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej nie stanowi kontynuacji postępowania kontrolnego, stąd konsekwentnie i zgodnie z w/w przepisem nie można do niego stosować per analogiam przepisów Ordynacji podatkowej. Wykładnia dokonana w tym zakresie przez Sąd wojewódzki i organ kontroli skarbowej ma charakter rozszerzający. Skoro brak jest w ustawie o kontroli skarbowej wyraźnego odesłania proceduralnego w omawianym zakresie, to będą tu miały zastosowanie przepisy ogólne, wynikające z Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy te mają zastosowanie wszędzie tam, gdzie nie ma jakieś szczególnej regulacji. Według skarżącego jego pogląd potwierdza teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. (sygn. akt III RN 46/01, OSNP 2003 nr 3, poz. 52), zgodnie z którą "w sprawach dotyczących kontroli skarbowej stosuje się art. 148 § 1 K.p.a., określający termin do złożenia podania o wznowienie postępowania". Także stanowisko doktryny potwierdza słuszność twierdzeń strony (por. W. Stachurski: Kontrola skarbowa po wejściu w życie ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 1998 nr 10, poz. 1; M. Szubiakowski: Wpływ orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na zobowiązania podatkowe, Przegląd Podatkowy 2000 nr 9, poz. 3). W świetle powyższego stanu rzeczy za zasadny zdaniem skarżącego należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1, art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Niezależnie od powyższych zarzutów strona podniosła, iż Sąd I instancji nie dostrzegł, że organ kontroli skarbowej oparł się (przy wydawaniu decyzji w I instancji) na nieaktualnym stanie prawnym. Na dzień wydania wskazanej decyzji obowiązywała bowiem ustawa Ordynacja podatkowa w brzmieniu wynikającym z tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 (ostatnia zmiana z dnia 1 września 2005 r.). Natomiast w treści w/w decyzji organ powołał się na stan prawny Ordynacji podatkowej, wynikający z Dz. U. nr 137, poz. 929 ze zm. Dodatkowo podkreślono, iż fakt powołania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 21 września 2005 r. art. 249 § 3 O.p. wskazuje wprost, iż strona przeciwna oparła przedmiotowe rozstrzygnięcie na stanie prawnym wynikającym sprzed nowelizacji (z dnia 12 września 2002 r.) tej ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Wskutek bowiem tej zmiany art. 249 § 3 O.p. został skreślony. Już tylko ten stan rzeczy uzasadniał w ocenie skarżącego uchylenie decyzji wydanej w I instancji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jako wadliwej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, co nie zostało uczynione. Sąd zaś usankcjonował ten stan rzeczy, co także uzasadnia zarzut naruszenia w/w przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (a ponadto art. 134 § 1 tej ustawy). Na zakończenie strona podniosła, że zaskarżony wyrok doprowadził do sytuacji, w której prawa skarżącego do właściwej ochrony jego interesów zostały ograniczone w toku postępowania przed Sądem I instancji. W rezultacie złożenia skargi kasacyjnej doszło do przerzucenia ciężaru dokonania kontroli legalności zapadłych orzeczeń na Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie skarżącego doszło tym samym do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 Konstytucji (naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego). Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zasadnością zgłoszonych w niniejszej skardze podstaw zaskarżenia, w kontekście zawartych w niej żądań, należy zauważyć, że zarzuty te dzielą się na trzy grupy. W pierwszej grupie (zarzutów podniesionych w pkt 1 i 2 osnowy skargi kasacyjnej) skarżący kwestionuje stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej należy procedować wedle przepisów Ordynacji podatkowej. W drugiej grupie zarzutów (wskazanych pkt 3 petitum środka odwoławczego) strona podważa - niejako na wypadek uznania poprzednio wymienionych zarzutów za niezasadne - zastosowanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 249 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wreszcie w punkcie 4 osnowy skargi kasacyjnej zawarto zarzuty wskazujące na uchybienie w przedmiotowej sprawie zasadzie dwuinstancyjności postępowania sądowego, wynikającej z art. 176 ust. 1 (a nie § 1, jak to powołano w środku odwoławczym) Konstytucji. Przed przejściem do analizy istoty sporu wskazać należy na oczywistą bezzasadność ostatniej z w/w podstaw kasacyjnych. Wspomniany wyżej art. 176 ust. 1 Konstytucji jest adresowany do prawodawcy, nie zaś do sądu administracyjnego. Przepis ten (jako zrębowy niezupełny) należy odczytywać łącznie z ust. 2 wspomnianego artykułu, a także w zw. art. 10 ust. 2 i art. 95 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z wymienionymi unormowaniami ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy. Z kolei władzę ustawodawczą w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sejm i Senat. W istocie zatem art. 176 ust. 1 Konstytucji i związane z nim unormowania nakazują prawodawcy zagwarantowanie obywatelowi co najmniej dwuinstancyjnego postępowania sądowego, poprzez ustanowienie stosownych w tym zakresie regulacji prawnych (rangi ustawowej). Nie sposób w konsekwencji przyjąć, iż normę prawną wyrażoną w w/w przepisach może naruszyć sąd administracyjny, choćby nawet wadliwie rozpoznał skargę strony. Ocenę sprawy w kontekście pozostałych dwóch grup zarzutów należy natomiast zacząć od pierwszej z nich. W przypadku bowiem uznania za zasadną tej podstawy zaskarżenia, tj. stwierdzenia, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, zbędne byłoby rozważanie zarzutu odnoszącego się do stosowania przepisów tej ustawy w nieaktualnym - jak twierdzi skarżący - stanie prawnym. Podkreślić jednak w tym miejscu trzeba, że wskazane kwestie sporne nie mogą być rozpatrywane w kontekście dyspozycji art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów określa jedynie zakres podmiotowy (postępowanie przed sądami administracyjnymi) i przedmiotowy (w sprawach sądowoadministracyjnych) ustawy. Nie nakłada on bezpośrednio na sądy administracyjne obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, nie określa kryteriów tej kontroli i co najważniejsze - nie wskazuje środków prawnych, jakie stosują sądy administracyjne podczas tej kontroli. Art. 1 p.p.s.a. nie może być zatem naruszony przez sąd administracyjny w toku orzekania. Natomiast drugi z przytoczonych przepisów (określający właściwość sądów administracyjnych) mógłby zostać naruszony jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przechodząc zaś to meritum sporu w zakresie omawianych obecnie zarzutów kasacyjnych Sąd odwoławczy stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko Sądu wojewódzkiego (a także Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej), iż do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, wydanej przez organ kontroli skarbowej, należy stosować przepisy Działu IV, Rozdziału 18 Ordynacji podatkowej (zatytułowanego Stwierdzenie nieważności decyzji). Przede wszystkim wniosek ten wypływa z interpretacji art. 31 ust. 1 u.k.s., do którego odwołuje się strona skarżąca. Zgodnie z tym przepisem w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie). Przy wykładni cytowanego przepisu nie można zapominać o jego kontekście systemowym (w tym zwłaszcza o regulacjach Rozdziału 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej). Przemawia on za szerokim rozumieniem wyrażenia "postępowanie kontrolne", użytego w analizowanym unormowaniu. Przypomnieć bowiem trzeba, że postępowanie kontrolne (uregulowane w Rozdziale 3 u.k.s.) prowadzone jest przez wymienione w Rozdziale 2 ustawy jednostki administrujące (organy kontroli skarbowej) w zakresie przypisanej im właściwości (por. w szczególności przepisy Rozdziału 1 u.k.s.). W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez postępowanie kontrolne należy rozumieć każde sformalizowane postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej w zakresie ich właściwości. W tym zaś stanie rzeczy, każde postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej w ramach przyznanej im kompetencji, powinno opierać się na regulacjach zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej (zatytułowanym Postępowanie podatkowe). Wychodząc z tych założeń przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. organem kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej. Do właściwości tego organu należy m.in., zgodnie z art. 26 ust. 3 u.k.s., orzekanie w sprawach uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a także w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu kontrolnego - jako należące do właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - stanowi rodzaj postępowania kontrolnego, to jako takie powinno być, w myśl odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s., prowadzone wedle regulacji procesowych Ordynacji podatkowej. Przedstawione przez skarżącego rozumienie "postępowania kontrolnego", o którym mowa w tym przepisie stanowi więc w ocenie Sądu kasacyjnego jego nieuprawnioną interpretację zawężającą. Nie sposób bowiem redukować postępowania kontrolnego do takiego - jak to sugeruje strona - które zmierza do wydania rozstrzygnięcia wymiarowego, bądź też do innego zakończenia tego postępowania, wskazanego w art. 24 ust. 1 u.k.s. Wywiedziony powyżej wniosek potwierdza również analiza art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., a także - wbrew wywodom skarżącego - przepisu pozostającego w bezpośrednim sąsiedztwie interpretowanego art. 31 ust. 1 tej ustawy, tj. ust. 2 pkt 1 i 3 tego artykułu. Zgodnie z pierwszym z w/w przepisów organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą: podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego (lit. a), jak również - co do zasady - opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych (lit. b). Taką natomiast formę (decyzji) ma nie tylko orzeczenie rozstrzygające sprawę co do istoty (dotyczące zobowiązania podatkowego), ale także to stwierdzające nieważność decyzji ostatecznej, odmawiające stwierdzenia nieważności tej decyzji, czy wreszcie odmawiające wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Stosownie zaś do art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s., użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Unormowania te są oczywistą konsekwencją normy blankietowej, wynikającej z art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy bowiem zauważyć, że adresatami regulacji procesowych, zawartych w Ordynacji podatkowej, są organy podatkowe, wskazane w art. 13 tej ustawy. Stąd też odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym procedury podatkowej wymaga traktowania organów kontroli skarbowej tak jak organów podatkowych, a postępowania kontrolnego, tak jak postępowania podatkowego (co nie oznacza, że organy kontroli skarbowej są organami podatkowymi, prowadzącymi postępowanie podatkowe). W tym miejscu zwrócić należy uwagę zwłaszcza na pkt 3 cytowanego przepisu, który odsyła generalnie do Działu IV Ordynacji podatkowej, a więc także i do rozdziałów poświęconych nadzwyczajnym trybom wzruszenia decyzji ostatecznych. Rezultaty dokonanej powyżej wykładni językowej i systemowej wewnętrznej potwierdza także wykładnia systemowa zewnętrzna i funkcjonalna przedmiotowych aktów normatywnych. Po pierwsze, jak trafnie zauważył Sąd wojewódzki, na względzie należy mieć art. 337 O.p. oraz art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. (niecelowe byłoby powtórne przytaczanie treści tych przepisów, oraz argumentacji z nią związanej). Po wtóre na względzie mieć trzeba, że organy kontroli skarbowej niewątpliwie należą do szeroko rozumianej administracji skarbowej państwa, a ich kompetencje pokrywają się częściowo z właściwością organów podatkowych. Realizując bowiem swoje zadania, organy kontroli skarbowej określają m.in. sytuację materialnoprawną podatników, co należy co do zasady do organów podatkowych. Stąd też obydwa w/w piony administracji publicznej procedują na podstawie przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, gdyż to one służą realizacji uprawnień i obowiązków wynikających z materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji po trzecie, nie sposób przyjąć, iż do wzruszenia ostatecznych rozstrzygnięć podatkowych zastosowanie miałaby mieć inna ustawa, aniżeli Ordynacja podatkowa. Mieć przecież na uwadze należy, że z uwagi na specyfikę regulacji prawa podatkowego (związaną np. z biegiem terminów przedawnienia poszczególnych rodzajów zobowiązań podatkowych) unormowania dotyczące trybów nadzwyczajnych, zawarte w ogólnej procedurze administracyjnej (K.p.a.) oraz w Ordynacji podatkowej (jakkolwiek w dużej mierze zbieżne) wykazują pewne istotne różnice. Tak jest również w przypadku instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, gdzie w Kodeksie postępowania administracyjnego nie sposób odnaleźć odpowiednika art. 247 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Stosowanie - jak tego chce skarżący - w tej sytuacji przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (zważywszy zwłaszcza na treść art. 156 § 2 K.p.a.) do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej, godziłoby w wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę bezpieczeństwa (pewności) obrotu prawnego i związaną z nią zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Na zakończenie tej części rozważań odnotować trzeba, że wskazywane przez skarżącego orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczy nieaktualnego na gruncie niniejszej sprawy stanu prawnego (sprzed 1 lipca 2002 r. - por. art. 3 pkt 26 w zw. z art. 32 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 89, poz. 804 ze zm.), w którym obowiązujący wówczas art. 26 ust. 3 u.k.s. odsyłał wprost - i to tylko w zakresie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania - do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Poglądów tych nie można odnieść do obecnie obowiązujących regulacji. Nieuwzględnienie zarzutów strony skarżącej, odnośnie do omówionej wyżej kwestii spornej, skutkuje koniecznością rozpatrzenia zarzutów kasacyjnych dotyczących zastosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Także i w tym zakresie nie można podzielić stanowiska skarżącego, co do wadliwości zaskarżonego wyroku. Powołany zarówno przez organ administracji skarbowej, jak i Sąd I instancji art. 24 § 1 noweli z dnia 12 września 2002 r. jest jednoznaczny i nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych. Stosownie do tego unormowania żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. (zgodnie z art. 30 ustawy nowelizującej). Cytowane unormowanie intertemporalne nakazuje rozpatrywać m.in. wniosek o stwierdzenie nieważności z uwzględnieniem przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r., jeżeli dotyczy on decyzji ostatecznej, która uzyskała ten walor do tej daty. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się podatnik, stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wobec tego należało stosować do żądania skarżącego przepisy Działu IV, Rozdziału 18 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Przepisy te obowiązywały w stosunku do skarżącego na mocy wskazanego wyżej unormowania międzyczasowego. Z tych przyczyn orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 oraz art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.