III SA/Wa 1124/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w przedmiocie podatku obrotowego za lata 1990 - 1992 oddala skargę Drugi Urząd Skarbowy W., trzema decyzjami z dnia [...] grudnia 1993r., nr [...], określił P. "T." S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku obrotowego za lata 1990-1992, gdyż świadczone przez stronę usługi nie stanowiły usług eksportowych, które były wolne od podatku obrotowego. Izba Skarbowa w W., po rozpoznaniu odwołań trzema decyzjami z dnia [...] maja 1995r. nr [...], nr [...], nr [...], utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Strona nie zaskarżyła decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystąpiła natomiast, na podstawie art. 145 § 1 pkt 7 i 8 k.p.a., z wnioskiem z [...] grudnia 1995r. o wznowienie postępowania oraz uchylenie ostatecznych decyzji organu odwoławczego. Izba Skarbowa sprawę tego samego rodzaju rozstrzygnęła bowiem wobec innego podmiotu w sposób odmienny, powołując się interpretację pojęcia "sprzedaży na eksport" dokonaną przez Sąd Najwyższy w uchwale z 23 listopada 1994r. sygn. akt III AZP 6/94 (decyzja z 13 listopada 1995r.). Zasadne jest więc zastosowanie trybu wznowienia postępowania. Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] listopada 1997r. odmówiła wznowienia postępowania i uchylenia zaskarżonych decyzji, stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 k.p.a., a Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2001r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona domagała się uchylenia ww. decyzji ze względu na naruszenie art. 145 § 1 pkt 7 i 8 k.p.a. oraz art. 154 § 1 k.p.a. NSA w wyroku z 16 lipca 2003r. sygn. akt III SA 2824/01, uchylił ww. rozstrzygnięcia organów obu instancji, wyjaśniając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie nie ze względu na zarzuty w niej podniesione, lecz z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 149 § 1 k.p.a. Organy podatkowe uniemożliwiły przeprowadzenie pierwszej fazy postępowania podatkowego - formalnych podstaw wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2004r., na podstawie art. 337 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej, jako O.p., wznowił postępowanie, w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w W. z [...] maja 1994r., a następnie decyzją z [...] marca 2004r. nr [...], odmówił ich uchylenia. W uzasadnieniu stwierdził brak przesłanki określonej w art. 145 § 1 pkt 7 i 8 k.p.a., gdyż organ podatkowy nie rozstrzygał zagadnienia wstępnego, którego nie stanowiła ani decyzja wydana innemu podmiotowi, ani uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994r., dotyczące innej sprawy. W odwołaniu z [...] marca 2004r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 7 k.p.a, względnie o jej uchylenie lub zmianę w trybie art. 154 § 1 k.p.a. i zwrot nienależnie pobranego podatku obrotowego wraz z odsetkami. Stanowisko organu było zbyt formalistyczne, bo uchwała Sądu Najwyższego przesądziła zasadę stosowania zwolnienia od podatku obrotowego w każdym postępowaniu i w tym znaczeniu spełniała rolę zagadnienia wstępnego, tym bardziej, że Izba Skarbowa stosowała stanowisko Sądu w późniejszych decyzjach. W sytuacji, gdy organ uznał, iż ostateczna decyzja nie może zostać uchylona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 7 k.p.a., winien był z urzędu uwzględnić merytoryczną zasadność wniosku i zmienić decyzję o odmowie zwolnienia z podatku obrotowego w trybie art. 154 § 1 k.p.a. Minister Finansów, decyzją z dnia [...] marca 2005r. nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję, podzielając stanowisko Dyrektora Izby, co do braku przyczyn wymienionych w art. 145 § 1 k.p.a. Uznał, że decyzja wydana wobec innego podmiotu nie jest zagadnieniem wstępnym, a wydawanie pozytywnych decyzji innym podmiotom w podobnych sprawach, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Stwierdzono ponadto, że strona nie złożyła wniosku o zmianę lub uchylenie decyzji na podstawie art. 154 § 1 k.p.a., a organ jest związany trybem postępowania określonym we wniosku. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] marca 2005r. wniosła o uchylenie wszystkich wydanych w sprawie decyzji i wznowienie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 7 k.p.a. oraz o zmianę tych decyzji w trybie art. 154 § 1 k.p.a. z urzędu, podtrzymując argumentację z postępowania podatkowego. Uchwała Sądu Najwyższego z 23 listopada 1995r. spełnia rolę zagadnienia wstępnego, ponieważ następstwem jej podjęcia były pozytywne decyzje zwracające innym podatnikom pobrany podatek obrotowy. Skoro organ podatkowy związany był trybem postępowania określonym we wniosku i w tym trybie rozpatrzył przedmiotową sprawę, to powinien zmienić decyzję z urzędu, ponieważ strona wnosiła o jej zmianę. Minister Finansów, odpowiadając na zarzuty skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż w sprawie nie miała miejsca ani sytuacja z art. 145 § 1 pkt 7 k.p.a., ani z art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a. Zgodnie z ww. przepisami postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte przez właściwy organ lub sąd, odmiennie od oceny przyjętej przy wydaniu decyzji, albo jeżeli decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione. Prowadzone przez Izbę Skarbową w W. postępowanie zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] maja 1994r. nie wiązało się z koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy organ lub sąd. W odniesieniu do naruszenia art. 154 § 1 k.p.a. organ wyjaśnił, że system weryfikacji decyzji podatkowych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, co oznacza, że poszczególne tryby mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości i nie mogą być stosowane zamiennie. Postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 154 k.p.a. jest postępowaniem odrębnym, zatem w trybie wznowienia nie mogły być badane przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Weryfikacja decyzji ostatecznych w trybie art. 154 § 1 k.p.a. ograniczona była ponadto terminem do złożenie żądania przez podatnika (art. 177 k.p.a.). Wniesione po upływie roku od doręczenia tej decyzji, nie podlega rozpatrzeniu. Strona nie zachowała tego terminu. Minister wyjaśnił ponadto, że nie jest wykluczona możliwości wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej z urzędu, ale podjęcie takich działań może nastąpić wyłącznie z inicjatywy urzędu, a nie na wniosek strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w świetle art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustrojów sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zwanymi dalej przepisami wprowadzającymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2003r., sygn. akt III SA 2824/01, wydanym w przedmiotowej sprawie, uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, nie ze względu na zarzuty w niej podniesione (art. 145 § 1 pkt 7 i 8 k.p.a. oraz art. 154 § 1 k.p.a.), lecz jedynie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 149 § 1 k.p.a. (organy podatkowe uniemożliwiły przeprowadzenie pierwszej fazy postępowania podatkowego - nie zbadały formalnych podstaw wznowienia postępowania) zasadne było podzielenie argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie przy rozpoznawaniu skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 145 § 1 pkt 7 k.p.a., wyjaśniając stornie zasadność przesłanek, którymi kierowały się odmawiając wznowienia postępowania. Uwzględniły również ocenę prawną wyrażoną w wyżej powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za zgodne z prawem należy uznać zarówno stanowisko Ministra Finansów, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w decyzjach wydanych po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż uchwała Sądu Najwyższego z 23 listopada 1994r., sygn. akt III AZP 6/94, nie stanowiła rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy sąd, odmiennego od oceny przyjętej przy wydaniu decyzji. W świetle poglądów prezentowanych w doktrynie wyróżnia się cztery elementy, składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłonienie się jego w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. G. Łuszczyca Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, PiP 2002/7/64). Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że uchwała Sądu Najwyższego, na którą powołuje się strona skarżąca, nie odpowiada wyżej wymienionym kryteriom. Tym samym nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Orzeczenie Sądu Najwyższego zapadło, co prawda po wydaniu ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. (z [...] maja 1995r.) i zawierało odmienny pogląd od zaprezentowanego w ostatecznych decyzjach Izby Skarbowej, ale zapadło w innej sprawie i od jego wydania nie było uzależnione rozstrzygnięcie sprawy przed organami podatkowymi. W związku z tym nie nosiło znamion zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 7 k.p.a. Sąd zwraca natomiast uwagę, że na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie strona skarżąca, odmiennie niż na etapie postępowania podatkowego, nie zgłaszała już zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a., przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. W związku z tym należało uznać, iż wcześniejsza argumentacja organów podatkowych w tej kwestii nie budziła zastrzeżeń skarżącej. W sprawie niewątpliwe jest bowiem, że decyzje ostateczne nie zostały wydane w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione (art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.). Decyzji takiej nie stanowiła przywołana przez skarżącą spółkę decyzja Izby Skarbowej wydana wobec innego podatnika, w innej sprawie, w dniu [...] listopada 1995r. z uwzględnieniem poglądów prawnych wyrażanych w uchwale Sądu Najwyższego z 23 listopada 1994r. sygn. akt III AZP 6/94. W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że ani zmiana interpretacji przepisu prawa, ani zmiana wykładni przepisu prawa dokonana w wyroku lub uchwale Sądu nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania (por. uzasadnienia do uchwały NSA z 17 października 2001r., sygn. akt FPK 9/01). Sąd stwierdza również, że organy podatkowe w postępowaniu toczącym się po wznowieniu postępowania w sprawie nie naruszyły przepisu art. 154 k.p.a. Prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż system weryfikacji decyzji podatkowych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, co oznacza, że poszczególne tryby mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości i nie mogą być stosowane zamiennie lub łącznie. Postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 154 § 1 k.p.a. jest postępowaniem odrębnym, zatem w trybie wznowienia nie mogły być badane przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym w chwili złożenia wniosku o wznowienie postępowania organy podatkowe na zasadzie art. 154 § 1 k.p.a. mogły uchylić lub zmienić w każdym czasie ostateczną decyzję, jeśli przemawiał za tym ważny słuszny interes strony, albo interes społeczny, ale jak prawidłowo zauważył Minister Finansów, zgodnie z art. 177 k.p.a. żądanie strony wniesione po upływie roku od doręczenia takiej decyzji nie podlegało rozpatrzeniu. Sąd stwierdza również, że w piśmiennictwie podnoszono wielokrotnie, że w przypadku, gdy organ podatkowy ma możliwość wszczęcia postępowania z urzędu następuje to zwykle w wyniku wewnętrznych czynności urzędowych, np. po przeprowadzeniu kontroli wewnętrznej, czy tez na podstawie otrzymanych z różnych źródeł i w różnej formie sygnałów czy informacji. Niemniej jednak, sygnał od strony nie obliguje właściwego organu do wszczęcia postępowania z urzędu. Przeciwna interpretacja pojęcia "może" użytego w przepisie art. 154 § 1 k.p.a. stanowiłaby całkowite pozbawienie organu samodzielności w rozstrzyganiu czy podjąć działanie, czy też nie. W doktrynie podkreśla się, że impuls do wszczęcia postępowania z urzędu może stanowić sprzeciw prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich albo skarga osoby trzeciej wniesiona w trybie przepisów działu VIII k.p.a. Niedopuszczalne jest jednak wszczęcie postępowania przez Ministra Finansów na żądanie strony (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004r., s. 621, s. 642). Strona ma bowiem możliwość ochrony swego interesu prawnego w ramach przewidzianych w przepisach prawa trybów - odwoławczego i skargowego. W przedmiotowej sprawie Spółka nie skorzystała z wyżej wymienionych trybów, nie oznacza to jednak, że uzasadnione było wznowienie postępowania, albo zmiana lub uchylenie decyzji, które stały się ostateczne na mocy art. 154 § 1 k.p.a. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie doszedł do przekonania, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.