III SA/Wa 1342/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego za 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...].12.2004 r., nr [....], określił M. M. (powoływanemu dalej jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w wysokości 24.116,30 zł. Organ podatkowy uznał, iż Skarżący wykonując w 2003 r. w ramach działalności gospodarczej usługi w zakresie drukowania, kierowania zespołem maszyn drukujących, remontu maszyn i utrzymania ich w stanie nadającym się do druku wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. L.– [...], wykonywał usługi, które należało zaklasyfikować w PKWiU w sekcji K, podkategoria 74.50.23-00.20 – usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników przemysłowych. Za takim ustaleniem przemawiać miała między innymi umowa zawarta przez Skarżącego z L., dotycząca świadczenia usług poligraficznych. Według organu przychody z tego tytułu powinny zatem być opodatkowane stawką 17% zamiast – 8,5%, którą stosował Skarżący. Pismem z dnia [...].01.2005 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że świadczone usługi nie były usługami podlegającymi opodatkowaniu według stawki 8,5% oraz, że Skarżący faktycznie świadczył usługi jednoosobowego podmiotu gospodarczego wynajmującego się do pracy w charakterze pracownika przemysłowego w sytuacji, gdy przeciwko takim założeniom przemawiał charakter osiąganego przez Skarżącego przychodu - jego nieregularność oraz różna wysokość w poszczególnych miesiącach, a także dokumenty wskazujące na świadczenie usług także innym podmiotom. Brak regularności w uzyskiwaniu przychodów – zdaniem Skarżącego - wskazuje na to, że w ramach prowadzonej działalności wykonywano różne zlecenia, o różnej wartości i w różnych terminach. Powyższe wykluczało możliwość zakwalifikowania takiej działalności usługowej, jako usług podmiotu wynajmującego się do pracy w charakterze pracownika przemysłowego, zwłaszcza, że w niektórych miesiącach 2003 r. Skarżący nie osiągnął żadnych dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].03.2005r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., argumentując podobnie jak organ pierwszej instancji. Dodano, że przedstawienie faktur dotyczących świadczenia usług przez Skarżącego w latach 1999 i 2004 także na rzecz innych podmiotów może mieć znaczenie dla tych lat podatkowych, lecz nie może wpływać na ocenę działalności w roku 2003 i ustalenie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych za ten rok. W ocenie organu drugiej instancji dla zaklasyfikowania działalności Skarżącego do usług podlegających 17% stawce podatkowej nie ma też znaczenia regularność i wysokość uzyskiwanych przychodów, gdyż przepisy o klasyfikacji (PKWiU) nie przewidują takiej przesłanki. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze domagano się uchylenia decyzji, zarzucając jej w dalszym ciągu błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu - wbrew dowodom przedłożonym przez Skarżącego - że wykonywane usługi były usługami jednoosobowego podmiotu gospodarczego wynajmującego się do pracy w charakterze pracownika przemysłowego. Ponadto wskazano na obrazę przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako "ord. pod."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dowodów z faktur za wykonane usługi w latach 1999 i 2004 na rzecz innych podmiotów. Skarżący przyznaje, że w 2003 r. wykonał usługi jedynie na rzecz jednego podmiotu, tj. L.- [....]. Zwraca jednak uwagę na przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.z.p.d"), który stanowi, że "Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego (...)". Z przepisu tego wynika, iż podatnik zobowiązany jest wybrać formę opodatkowania już w pierwszym miesiącu roku podatkowego. Oceniając więc, czy podatnik właściwie wybrał formę opodatkowania rozpatrywać należy zamiar i wolę podatnika, oczywiście z uwzględnieniem wszelkich okoliczności. Skarżący podnosi, że działalność gospodarczą w zakresie usług poligraficznych prowadzi od wielu lat, początkowo w formie spółki cywilnej, a następnie w formie indywidualnej działalności na rzecz wielu podmiotów. Prowadząc działalność indywidualną nigdy nie zamierzał wykonywać usług wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. W 2003 r. wykonywał usługi na rzecz jednego podmiotu, gdyż mimo poszukiwań w tym roku nie znalazł żadnego innego zleceniodawcy. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."/), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego, objętych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a., skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Stan prawny, mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny, oraz wnioski z niego płynące dla spornego okresu, przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (nie mają one znaczenia dla niniejszej sprawy). Z kolei według pkt 2 ust. 1 wymienionego artykułu ryczałt ten wynosi 17% przychodów, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy (też z zastrzeżeniem nie mającym znaczenie dla sprawy). Załącznik nr 2 zawiera wykaz usług, do których stosuje się 17% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wśród tych usług (lp. 15) są wymienione usługi związane z nieruchomościami, wynajmem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej o symbolu PKWiU – sekcja K, z pewnymi wyjątkami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. W myśl definicji ustawowej, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza (rozumiana jako każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taka działalność – do przedsiębiorców – art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w związku z art. 3 pkt 9 ord. pod.), której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polska Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Na tym tle Sąd zauważa, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dopełnienie normatywne przepisów podatkowych w powyższym zakresie znajdowało się w regulacjach prawnych dotyczących PKWiU. I tak, uwzględniając odesłanie zawarte w lp. 15 załącznika nr 2 do u.z.p.d., zgodnie z PKWiU (w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 marca 2003 r.) w sekcji K – Usługi związane nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej, w dziele 74 – Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostałe, w grupie 74.5 – Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, w klasie 74.50 – Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, w kategorii 74.50.2 – Usługi pozyskiwania personelu, w podkategorii 74.50.23 – Usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych, w pozycji 74.50.23-00 – Usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych, w dziesięciocyfrówce 74.50.23-00.20 umieszczono - Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. Należy podkreślić, że integralną część PKWiU stanowiły Zasady Metodyczne PKWiU, w których zawarto postanowienia obowiązujące przy interpretacji i stosowaniu tej klasyfikacji. W pkt 3 Zasad Metodycznych, dotyczącym struktury PKWiU, wyjaśniono, że grupowania ósmego i dziewiątego poziomu PKWiU (dziewięciocyfrówki i dziesięciocyfrówki) stworzone zostały dla potrzeb wyłącznie krajowych. W zależności od charakteru produktów przy ustalaniu kryteriów i sposobu podziału dziewięciu- i dziesięciocyfrówek posługiwano się także rozwiązaniami stosowanymi w praktyce gospodarczej. Z kolei w zakresie rzeczowym PKWiU (pkt 4 ww. Zasad) wskazano, że pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi, a pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych (usługi na rzecz produkcji) oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Według sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań (pkt 7 ww. Zasad) usługi dzielą się na: usługi produkcyjne, tj. czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej; usługi konsumpcyjne, tj. wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb ludności; usługi ogólnospołeczne, tj. czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości. W ramach usług produkcyjnych, a ściślej usług przemysłowych (działy 15-36) wyodrębnione zostały także usługi poligraficzne (sekcja D, podsekcja DE, dział 22, grupa 22.2 – Usługi poligraficzne i usługi związane z poligrafią). Natomiast usługi konsumpcyjne zawarto między innymi w dziale 70-74, jeśli związane są z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługę na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należało stosować zasady kwalifikacji wskazane w ppkt 7.6.8 ww. Zasad. Przy dokonywaniu klasyfikacji czynności o charakterze usługowym należało też mieć na uwadze zakres rzeczowy grupowań obejmujących usługi (pkt 5 ppkt 5.3 ww. Zasad), gdzie wskazuje się na sposób klasyfikowania czynności o charakterze naprawczym, remontowym i konserwacyjnym oraz klasyfikowania robót instalacyjnych i montażowych wyrobu wykonywanych na miejscu przeznaczenia, łącznie z ich rozruchem. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, jako główny zarzut postawiono "błąd w ustaleniach faktycznych". Sąd zauważa jednak, że w pewnym zakresie tych ustaleń trudno mówić o błędzie skoro sam Skarżący, jak i organy podatkowe przyznają, że w 2003 r. Skarżący świadczył swoje usługi wyłącznie na rzecz L.- [...]. Należy więc przyjąć, że na tym etapie sprawy wskazana okoliczność faktyczna, będąca przyczyną wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2003 r., jest bezsporna i nie ma co do jej istnienia wątpliwości. Problematyczna natomiast jest ocena czy dokonane ustalenia stanu faktycznego są wystarczające i jak należy je zakwalifikować w ramach przepisów podatkowych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Odmienność ocen Skarżącego i organów podatkowych skupia się bowiem na procesie dokonania subsumcji prawa. Uwzględniając wyżej przytoczone przepisy prawne należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zastosowany w sprawie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d., ze względu na konieczność ustalania jego zakresu znaczeniowego przy uwzględnieniu brzmienia dziesięciocyfrówki 74.50.23-00.20 PKWiU, może budzić wątpliwości interpretacyjne. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy w żadnej mierze nie odniósł się przy tym do znaczenia zmiany, jaka nastąpiła w zakresie PKWiU w roku 2003. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 stycznia 2003 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 28, poz. 239), które weszło w życie 05.03.2003 r., dokonano zmian między innymi w dziale 74, nadając nowe brzmienia niektórym symbolom tej klasyfikacji, w tym zastosowanej w sprawie dziesięciocyfrówce 74.50.23-00.20. W zaskarżonej decyzji podnosi się, że określone w PKWiU usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników przemysłowych nie uzależniają zakwalifikowania rodzaju usług takich jak wykonywał Skarżący, od regularności odnoszącej się do wysokości uzyskiwanych przychodów. Zdaniem organu podatkowego ta cecha nie ma zatem wpływu na dokonaną klasyfikację. Jeśli przyjąć taki sposób argumentacji należy również stwierdzić, że nazwa grupowania dotycząca symbolu 74.50.23-00.20 nie przewiduje także czasu trwania usług w nim określonych, jako kryterium mającego znaczenie dla wskazanej klasyfikacji. W konsekwencji podstawowy argument organu podatkowego, oparty na stwierdzeniu faktu wykonywania usług przez cały rok podatkowy 2003 tylko na rzecz jednego podmiotu, traci na doniosłości w niniejszej sprawie. Co więcej, wybierając określone przedziały czasowe, te same usługi można byłoby uznawać za spełniające lub nie wymogi przewidziane tym przepisem i to tylko w zależności od stwierdzenia faktu ich świadczenia w badanym okresie na rzecz jednego podmiotu. Ponadto, jednoosobowy podmiot gospodarczy, w istocie pełniący rolę pracownika przemysłowego, mógłby wykonać jedną usługę na rzecz innego podmiotu w ostatnim dniu roku podatkowego i niezależnie od kwoty przychodu z tego tytułu korzystałby ze stawki podatkowej 8,5%, zamiast stawki 17%. Z kolei wykonanie w ramach działalności gospodarczej tylko jednej usługi przez cały rok podatkowy na rzecz innego podmiotu gospodarczego byłoby uznane za spełniające wymogi opodatkowania stawką 17%. Dopuszczenie takiej wykładni powyższej regulacji prawnej sprawia, iż problematyczne staje się również ustalenie w oparciu o jakie kryteria należy w trakcie roku podatkowego stosować 8,5% stawkę podatkową, skoro dopiero post factum można stwierdzić, czy dana usługa powinna korzystać z tej stawki. Jest to kolejny argument pokazujący ułomność przyjętego przez organ podatkowy sposobu interpretacji. Sama więc przesłanka ustalenia faktycznego wykonania w danym roku podatkowym stosownych usług na rzecz wielu podmiotów, bądź tylko jednego podmiotu jest zdecydowanie niewystarczająca dla oceny znaczenia zastosowanej w sprawie klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu przy dokonywaniu klasyfikacji usług do wskazanego symbolu PKWiU dla celów podatkowych istotne są także takie okoliczności, które dają pogląd na całościowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem działalność tę (świadczenie określonych usług) należy postrzegać kompleksowo, poczynając od celu jej prowadzenia, ocenianego w pryzmacie choćby zapotrzebowania na dane usługi i ich ewentualnie specyficzny charakter, poprzez uwzględnianie całego przebiegu dotychczasowego jej prowadzenia i kończąc na analizie przyczyn, które powodowały po stronie zleceniodawcy konieczność korzystania z danego rodzaju usług. Podkreślić również należy, że organ podatkowy dokonując wykładni prawa, a następnie jego subsumcji nie wziął pod uwagę przewidzianej prawem i równie ważnej przesłanki "wynajmowania się do pracy w charakterze pracownika (podkreślenie Sądu)". W pewnym uogólnieniu można stwierdzić, iż warunek ten zostanie spełniony, jeśli jednoosobowy podmiot gospodarczy w istocie zastępuje pracownika, który musiałby być zatrudniony, gdyby nie korzystanie z usług tego podmiotu. Innymi słowy, zamiarem i wyłącznym celem jednoosobowego podmiotu gospodarczego jest świadczenie usług z wyłącznością dla innego podmiotu i to w takich okolicznościach, które de facto są w istocie formą zastępowania konieczności zatrudnienia pracownika. W takiej sytuacji ma znaczenie choćby powoływana przez Skarżącego systematyczność, terminowość i wysokość przychodu uzyskiwana za świadczone usługi w poszczególnych miesiącach. Jeśli brak jest tych cech, co do zasady, trudno uznać, że mamy do czynienia z wynajmowaniem się do pracy w charakterze pracownika. Oceniać też należy więzi łączące strony świadczonych usług, czy przewidziano w nich np. niemożność wykonywania przez jednoosobowy podmiot gospodarczy jakiejkolwiek działalności na rzecz podmiotów trzecich, czy też istnienie płatnego "urlopu" w ramach tej współpracy. W ocenie Sądu wskazane wyżej przesłanki, brane pod uwagę łącznie, pozwalają ustalić w sposób właściwy zakres znaczeniowy zastosowanego w sprawie symbolu PKWiU. Taka interpretacja oddaje - jak należy przyjąć – sens rozwiązań stosowanych w praktyce gospodarczej, do których odwołują się Zasady Metodyczne PKWiU w zakresie tworzenia dziesięciocyfrówek i które są powszechnie znane (notoryjność m.in. w zakresie przechodzenia od form zatrudniania pracowniczego do form tzw. samozatrudnienia). Oczywistym przy tym jest, że wszelkie dowody wskazujące na określone okoliczności faktyczne, podlegają zasadzie swobodnej oceny dowodów, a tym samym nie mogą skutkować jakimkolwiek automatyzmem w tym zakresie. Sąd zwraca również uwagę, że w zaskarżonej decyzji w ogóle nie wykazano dlaczego nie można było do czynności świadczonych przez Skarżącego zastosować innej klasyfikacji PKWiU (objętej stawką podatkową 8,5%) niż przyjęta przez organy podatkowe. Nie zanegowano wprost klasyfikacji stosowanej przez Skarżącego, gdyż nie wskazano powodów dla których ta właśnie klasyfikacja nie może być stosowana. W ten sposób sprawa została oceniona jednostronnie. Najpierw należało więc wykazać bezzasadność stosowania klasyfikacji uprawniającej do korzystania z 8,5% stawki podatkowej, a dopiero po skutecznym jej obaleniu - dokonać właściwej dla celów podatkowych odmiennej klasyfikacji. Działania takie były niezbędne dla zapewnienia realizacji Zasad Metodycznych PKWiU, w szczególności zasad klasyfikacji usług, które można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań oraz zakresu rzeczowego grupowań obejmujących usługi (ppkt 5.3 i 7.6.8 ww. Zasad). Wobec dokonania niewłaściwej interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. w związku z zastosowaniem lp. 15 załącznika nr 2 do u.z.p.d. doszło także do naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięte bowiem zostały lub nie zgromadzone albo też nie poddane ocenie pod kątem wyżej wskazanych przesłanek takie dowody, które mają znaczenie dla sprawy, co naruszyło - jak trafnie podnosi Skarżący – także art. 191 ord. pod. Odnośnie rozważań Skarżącego dotyczących momentu wyboru formy opodatkowania (do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu – art. 9 ust. 1 u.z.p.d.), należy stwierdzić, iż nie mają one większego znaczenia, jako że w sprawie nie doszło do zmiany formy opodatkowania, lecz do zmiany wysokości stawki podatkowej w ramach tej samej - wybranej przez Skarżącego - formy opodatkowania. W tę regulację wpisuje się natomiast art. 22 ust. 1 u.z.p.d., zgodnie z którym w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi – chyba że jest zwolniony z tego obowiązku – i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Wywody w tym zakresie co najwyżej świadczą, że wybór ten odnosi się do planowanych źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym. Nie może natomiast sam przez się przesądzać o rodzaju faktycznie wykonywanej działalności. Nie przesądzając zatem ostatecznych ustaleń i kwalifikacji prawnej czynności wykonanych przez Skarżącego, Sąd wskazuje, iż obowiązkiem organu jest przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyczerpującego ustalenia jego okoliczności. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien mieć na uwadze treść przywołanych przepisów i wynikających z nich obowiązków. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzja, która została uchylona nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, określono w oparciu o przepis art. 152 u.p.p.s.a.