III SA/Wa 1339/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2005 r. sprawy ze skargi F. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 14.150 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, iż pismem z dnia 7 stycznia 2004 r. Skarżąca wniosła o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wpłaconym podatkiem od trzech umów pożyczek zawartych w dniu 20 sierpnia 2003 r. ze wspólnikami, przeznaczonych na sfinansowanie nabycia akcji w kapitale zakładowym spółki E. SA. Organ wyjaśnił, że omawiane czynności Skarżąca zgłosiła do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, składając deklaracje PCC-1 oraz wpłacając w dniu 3 września 2003 r. wykazany w nich podatek w łącznej kwocie 14.150 zł. W uzasadnieniu wniosku o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych Skarżąca wskazała, iż wspólnicy udzielili pożyczki w związku z przedmiotem działalności, którym jest m.in. działalność związana z zarządzaniem holdingami, co z kolei wypełnia dyspozycję zapisu art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o pcc. Organ I instancji wskazał, iż art. l ust. l pkt 2 ustawy o pcc enumeratywnie wymienia czynności podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wśród nich znajdują się umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy w przypadku umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uważa się pożyczki udzielane spółce przez wspólników. Natomiast w art. 9 pkt 11 tej ustawy przewidziano zwolnienie od podatku umowy spółki: a) w części dotyczącej kapitału - jego podwyższenia, dopłat, pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika oraz nieodpłatnego używania rzeczy lub praw majątkowych wniesionych do spółki przez osoby prawne określone w art. 8 pkt 2-5; b) jeżeli z umowy spółki wynika, że wyłącznym przedmiotem działalności spółki jest pozyskiwanie oraz produkcja materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Zdaniem organu przedmiotowe umowy nie spełniają wymogów wymienionych w art. 9 ustawy o pcc. Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 9 pkt 10 lit. g), art. 1 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o pcc. Za błędne uznała stanowisko organu I instancji, iż w sprawie miała miejsce jedynie zmiana umowy spółki poprzez udzielenie Skarżącej typowej pożyczki na jej własne potrzeby. Podniosła iż pożyczone pieniądze spożytkowane zostały bezpośrednio na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na inwestycji kapitałowej w akcje podmiotu trzeciego, tj. spółki E. S.A. Podkreśliła również, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zbadał czy w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o pcc, w konsekwencji nie dokonał weryfikacji stanu faktycznego. Odniósł się natomiast jedynie do przepisów, które nie dotyczą bezpośrednio rozpatrywanej sprawy. Decyzja organu I instancji narusza zatem, zdaniem Skarżącej, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej powoływanej jako ord. pod. Skarżąca wskazała ponadto, iż organ I instancji zbyt szeroko zastosował przepis ogólny, tj. art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o pcc, przez co wyłączył w ogóle zastosowanie normy zwalniającej od podatku (art. 9 pkt 10 lit. g). Skarżąca stwierdziła, iż skoro przepis art. 1 ustawy o pcc ustanawia zasadę, a przepis art. 9 wyjątek, to oznacza, że gdyby nawet czynność podpadała pod przepis art. 1, a jednocześnie spełniała przesłanki zwolnienia na podstawie art. 9 – to czynność taka byłaby z podatku zwolniona. Wyjątek wyłącza bowiem zasadę, ogranicza jej obowiązywanie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) jest unormowane jednoznacznie i odrębnie od innych umów pożyczek. Zdaniem organu podstawowe oraz bezsporne znaczenie ma fakt, że pożyczka została udzielona Skarżącej przez jej wspólników. Czynność ta w świetle powołanych przepisów art. l ust. 3 pkt 4 ustawy o pcc traktowana jest jako zmiana umowy spółki. W takiej sytuacji zwolnienie od podatku może mieć miejsce jedynie na warunkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy o pcc. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł potwierdzenia dla zarzutów naruszenia art. 210 ord. pod. przez organ I instancji gdyż jego zdaniem nie było potrzeby oceny celu udzielonych pożyczek. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niezastosowanie art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o pcc; - zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie istnienia nadpłaty w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca, podtrzymując argumenty i zarzuty zawarte w odwołaniu, zauważyła jednocześnie, iż ustawodawca regulując w art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o pcc zwolnienie od podatku pożyczek przeznaczonych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej (zwolnienie przedmiotowe) nie wprowadził do treści tego artykułu żadnych ograniczeń, ani wyłączeń jego obowiązywania, co oznacza że przepis ten będzie miał zastosowanie do wszystkich umów pożyczek przeznaczonych na działalność gospodarczą. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że omawiany wyżej przepis nie zawiera enumeratywnie wymienionego katalogu podmiotów mogących korzystać z tego zwolnienia. Stąd też działanie organów podatkowych zmierzające do pozbawienia Skarżącej możliwości skorzystania z ustawowego zwolnienia jest postępowaniem bezprawnym, które wykracza poza treść obowiązujących przepisów. W konsekwencji organy dokonały interpretacji zawężającej na niekorzyść podatnika, co zdaniem Skarżącej jest niedopuszczalne. Takim działaniem organy naruszają również zasady praworządności oraz zaufania do organów państwowych wyrażone w art. 120, 121 i 122 ord. pod. Skarżąca powtórzyła argumentację iż art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o pcc wprowadza wyjątek od generalnej zasady opodatkowania umów pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników. Przemawia za tym również wykładnia historyczna. Skarżąca zwróciła bowiem uwagę, iż ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono do katalogu zwolnień udzielenie przez wspólnika pożyczki spółce kapitałowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie poza sporem jest to, iż w dniu 20 sierpnia 2003 r. wspólnicy Skarżącej udzielili jej pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie nabycia akcji w kapitale zakładowym spółki E. SA. Spór sprowadza się natomiast do oceny skutków prawnych, jakie na gruncie ustawy o pcc czynność ta wywołała. Dla prawidłowej wykładni przepisów ustawy o pcc ma znaczenie przede wszystkim prawidłowa wykładnia art. 1 tej ustawy określającego jej zakres przedmiotowy i terytorialny. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o pcc opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęto zarówno umowy pożyczki (pkt 1 lit. b), jak i umowy spółki (pkt 1 lit. k). Z kolei przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i zmiany umów pożyczki, jak i umów spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odrębna regulacja zawarta w art. 1 ust. 3 ustawy o pcc przewidywała zaś, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m. in. pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Oznacza to, że ustawodawca traktuje pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy) na rzecz spółki w sposób szczególny do pozostałych pożyczek, uważając je za zmianę umowy spółki. Potwierdza to przepis art. 6 ust. 1 ustawy o pcc, gdzie przy określaniu podstawy opodatkowania odrębnie potraktowano pożyczki wspólników (akcjonariuszy) na rzecz spółki (pkt 8 lit. d) od pozostałych pożyczek (pkt 7). Również w art. 7 ust. 1 pkt 4 i 9 i art. 7 ust. 2 ustawy o pcc dokonano rozróżnienia stawek podatku w zależności od tego, czy przedmiotem opodatkowania jest "zwykła" pożyczka, czy też pożyczka wspólników (akcjonariuszy). W konsekwencji zgodzić się należy z orzekającymi organami podatkowymi, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o pcc ustawodawca potraktował umowy pożyczki udzielane przez wspólników (akcjonariuszy) na rzecz spółki odrębnie od innych pożyczek, traktując tego rodzaju pożyczki na potrzeby ustawy o pcc jako zmiany umowy spółki. Jeżeli zatem w świetle powyższego pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy) traktować należy jako zmiany umowy spółki, to ze wszystkimi tego konsekwencjami. Pogląd taki prezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 171/2004). Konsekwencje te w niniejszej sprawie są zaś takie, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o pcc nie znajdzie zastosowania w przypadku pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników. Czynność taka jest bowiem w rozumieniu ustawy o pcc zmianą umowy spółki, zaś w przepisach regulujących opodatkowanie umowy spółki i jej zmian nie zawarto analogicznego zwolnienia od podatku. Bez wpływu na kwalifikowanie pożyczek udzielanych przez wspólników (akcjonariuszy) jako zmiany umowy spółki pozostaje fakt, iż, jak słusznie zauważyła Skarżąca, przepis art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o pcc nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych, co oznacza, że wszelkie umowy pożyczki niezależnie od charakteru podmiotów, które je zawierają korzystają ze zwolnienia po spełnieniu warunków ustawowych, takich jak: udzielenie pożyczki przedsiębiorcy lub przyszłemu przedsiębiorcy, pod warunkiem, że otrzymane na tej podstawie pieniądze przeznaczone zostaną na rozpoczęcie lub dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym wykorzystanie przedmiotu pożyczki, w tym celu udzielonej, nastąpić powinno w okresie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Dodatkowy warunek, w przypadku pożyczek pieniężnych, stanowi wymóg udokumentowania wydatków na wskazane w omawianym przepisie cele ze środków pochodzących z pożyczki. Skoro zatem, jak wywiedziono wcześniej, zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o pcc nie dotyczy zmiany umowy spółki, za którą uważa się pożyczkę udzieloną spółce przez wspólników (akcjonariuszy), to za chybiony uznać należało podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia tegoż art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o pcc, które jej zdaniem polegało na wyłączeniu zastosowania wobec niej omawianego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji na zastosowaniu mniej korzystnej dla Skarżącej normy ogólnej wyrażonej w art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o pcc. Wprawdzie rację ma Skarżąca, iż do powszechnie aprobowanych reguł kolizyjnych zalicza się zasadę, zgodnie z którą norma regulująca sytuację szczególną uchyla stosowanie normy ogólnej ("lex specialis derogat legi generali"), jednakże norma szczegółowa "zastępuje" normę ogólną tylko w takim zakresie, w jakim stanowi wyjątek od tej ostatniej. Taka zaś sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Przyjęte bowiem przez ustawodawcę w art. 1 ustawy o pcc zakresy poszczególnych pojęć używanych w ustawie i stosowaną nomenklaturę należy także stosować przy wykładni pozostałych przepisów ustawy. W każdym zaś razie nie jest właściwa taka wykładnia przepisów, która polega na dokonywaniu interpretacji poszczególnych przepisów ustawy w oderwaniu od unormowań zawartych w art. 1 ustawy o pcc i wyciąganie z tego daleko idących wniosków. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, iż zmiana przepisu art. 9 pkt 10 ustawy o pcc dokonana ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) poprzez dodanie do niego lit. h) potwierdza zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Zmiana ta, zdaniem Skarżącej, ma jedynie charakter uściślający jako że wprowadzona została w celu jasnego sformułowania przepisów i usunięcia błędów w ich stosowaniu. W tym miejscu należy zauważyć, iż zwolnienie podatkowe oznacza definitywne, a więc ostateczne wyłączenie określonej kategorii podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania. Zwolnienie podatkowe stanowi zatem wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i jako takie należy je interpretować ściśle, co oznacza, że zwolnienia tego się nie domniemywa. Trafny jest więc pogląd organu, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki mogło mieć miejsce jedynie na warunkach określonych w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o pcc, zgodnie z którym zwalnia się od podatku umowy spółki w części dotyczącej kapitału, jego podwyższenia, dopłat, pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz nieodpłatnego używania rzeczy lub praw majątkowych wniesionych do spółki przez osoby prawne określone w art. 8 pkt 2-5. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem pożyczek na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej udzielanych spółce przez wspólników (akcjonariuszy) dałby temu wyraz nadając stosowne brzmienie cytowanemu wyżej przepisowi, co też uczynił ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. Sąd zwraca również uwagę, iż, jak wskazano w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (druk 2114), celem nowelizacji ustawy o pcc było przede wszystkim dostosowanie jej przepisów do rozwiązań zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od podwyższenia kapitału (69/335/EWG). Głównym zaś założeniem tej Dyrektywy jest zasada jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółce, przy czym owa jednokrotność oznacza po pierwsze że kapitał danej spółki może być opodatkowany tylko w jednym państwie członkowskim, po drugie, że w państwie tym nie powinien być opodatkowany więcej niż jeden raz. Ponadto w świetle przepisów powołanej wyżej Dyrektywy pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez jej wspólników (akcjonariuszy) nie podlegają podatkowi kapitałowemu, stąd też w celu realizacji obu tych rozwiązań do ustawy o pcc wprowadzono zwolnienie tych czynności od podatku. Z powyższych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 ord. pod. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.