I SA/Sz 529/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziwie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi Fabryki [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem F. sp. z o.o. z dnia [...] o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2001 r. w łącznej wysokości [...] zł, jako bezprzedmiotowe z powodu uregulowania przez Spółkę zaległości podatkowych. Wskutek odwołania strony organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia [...] nr [...] umarzającą postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji wydanej na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej, wskutek czego, decyzją z dnia [...] znak [...] stwierdził jej nieważność jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i tym samym wycofał ją z obrotu prawnego. Działania te spowodowały, iż odwołanie Strony z dnia [...] w którym wyjaśniła, iż dokonana wpłata tytułem zaległości podyktowana była decyzjami wymiarowymi! nakazującymi zapłacenie należnych kwot i fakt uregulowania zaległości nie jest wyrazem rezygnacji z uprawnienia do ulgi przewidzianej w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej podlegało rozpatrzeniu w trybie odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] znak [...] stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w decyzji z dnia [...] umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe utrzymał w mocy. Na uzasadnienie reprezentowanego poglądu, że skutkiem zapłaty zaległości podatkowej (dobrowolnej, bo bez stosowania środków przymusu egzekucji administracyjnej) faktycznie nie istnieją powody do oceny istnienia przesłanek ważnego interesu, z powodu których mogłaby być zastosowana ulga -polegająca na umorzeniu tej zapłaconej zaległości, organ powołuje stan prawny wynikający z uregulowań art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. I tak z tego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty (...) 8) umorzenia zaległości (...). Ustawodawca wprowadzając katalog przesłanek wygaśnięcia zobowiązań podatkowych dokonał gradacji sposobu wygasania zobowiązań podatkowych na powodujący zaspokojenie roszczeń wierzyciela (efektywne wygasanie). W ten sposób pierwszeństwo w wygasaniu zobowiązań przyznano spełnieniu świadczenia przez dłużnika. W stosunku do zaległego przedmiotowego zobowiązania miał zastosowanie-w dacie zapłaty- sposób wygaśnięcia określony w pkt 1 powołanego przepisu. Zobowiązanie przestało istnieć tym sposobem. Skoro przestało istnieć, to nie wydaje się możliwe by mogło przestać istnieć po raz drugi w sposób przewidziany w pkt 8 powołanego przepisu. Strona jakkolwiek działając "pod przymusem" wykonania decyzji organu podatkowego zdecydowała środkami pozostającymi w jej dyspozycji zapłacić daninę publiczną, jak potocznie określa się zobowiązania podatkowe. Organ wskazał, że już same zobowiązania podatkowe mają co do zasady przymusowy charakter (bo obowiązek ich świadczenia został nałożony przepisami prawa, tak samo jak ustawowo jest uregulowany sposób egzekwowania tych obowiązków). Dlatego podkreślanie przez Stronę, iż działała pod przymusem jest bez znaczenia, bo takim przymusowym niejako działaniem jest każda zapłata podatku. Dalej organ podaje, że Strona w niniejszej sprawie działała "pod przymusem" wykonania obowiązku wynikającego z prawa, chcąc zapobiec wszczęciu procedury jego egzekucji. Dlatego organ stoi na stanowisku, że zobowiązanie w niniejszej sprawie wygasło wskutek dobrowolnej zapłaty Strony. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z zerwaniem stosunku prawnopodatkowego, co oznacza, iż nie istnieją już więzi prawne pomiędzy podatnikiem a wierzycielem zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu zobowiązanie zatem o umorzenie którego Spółka wniosła w dniu[...] . wygasło wskutek dobrowolnej wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu [...] Nie można prowadzić postępowania w sytuacji, gdy zobowiązania (o którego umorzenie wnosi) nie ma, bo uprzednio Strona je zapłaciła. W przypadku nie istnienia zobowiązania podatkowego postępowanie z tego wniosku należy umorzyć jako bezprzedmiotowe gdyż brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie jest w takich okolicznościach zasadne ocenianie sprawy w dacie orzekania pod kątem występowania przesłanek ważnego interesu podatnika czy publicznego, dających możliwość umorzenia. W skardze na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, Strona wniosła o jej uchylenie z argumentacją przedstawioną w postępowaniu odwoławczym. Podkreśla, iż zapłata przedmiotowych zaległości była podyktowana wykonaniem decyzji organu określających należności w podatku od towarów i usług. Niezapłacenie zaległości spowodowałoby egzekucję tych należności i dodatkowe koszty obciążające Spółkę, a w rezultacie i tak bezprzedmiotowość postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] odnosząc się do zarzutów skargi podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna. Wobec żądania skarżącego umorzenia zaległości i uchylenia decyzji określającej zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2003 r. wskazać należy, że stosownie do powołanego art. 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, a konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej tj. do przyznania uprawnień. W przypadku stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę nie może być traktowane jako postępowanie zastępcze w stosunku do postępowania wymiarowego - w toku tego postępowania nie można prowadzić weryfikacji decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Z tego względu w tym postępowaniu Sąd nie może brać pod uwagę okoliczności zgłaszanych przez skarżącą, dotyczących wyroku Trybunału Konstytucyjnego a w konsekwencji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.. Trafny jest natomiast pogląd skarżącej spółki z o.o. F. że zapłacenie podatku w czasie toczącego się postępowania tj po wniesieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 137, poz. 926). Na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Wówczas, gdy toczy się wszczęte wnioskiem podatnika postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a organ podatkowy w sprawie określenia wysokości należnego podatku wydał decyzję w pierwszej instancji, to podatnik jest obowiązany ją wykonać, i to nie zależnie od tego czy złożył odwołanie. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje bowiem jej wykonania (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma przepisu, który zwalniałby podatnika z tego obowiązku z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatek, to jego zapłata przez podatnika jest wykonaniem ustawowego obowiązku, a nie wyrazem chęci uiszczenia go, co ewentualnie mogłoby być rozumiane jako zamiar rezygnacji z żądania umorzenia zaległości podatkowej. Art. 208 § 1 przewidujący tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten ma zastosowanie tylko w tych sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy podatkowej, mogącej być przedmiotem postępowania. Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia tego zobowiązania podatkowego nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania. Przyjęcie w tym stanie faktycznym odmiennego poglądu prowadziłoby w praktyce do uniemożliwienia korzystania przez podatnika z uprawnień określonych w art. 67 § 1, tj. do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych. Nie zmienia zatem istoty sprawy to czy należność podatkowa jest wyegzekwowana, czy zapłacona przez podatnika na podstawie wykonalnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wykonanie obowiązku podatkowego w tej sytuacji zależy od czynnika czasu - czy podatnik zapłaci podatek będąc do tego zobowiązany na podstawie decyzji, czy podatek zostanie ściągnięty w drodze egzekucji. W przedmiotowej zatem sprawie wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, organ podatkowy winien rozpoznać i ocenić czy zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.