V SA/Wa 3666/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Protokolant - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2005 r. sprawy ze skargi "D. C." E. Ś., E. S. Sp.j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz " D. C. " E. Ś., E. S. Spółka jawna w W. kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 4. Nakazuje zwrot kwoty 200 (dwieście) złotych z Rejestru Opłat Sądowych prowadzonego w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie - poz. 553 - na rzecz "D. C." E. Ś., E. S. Spółka jawna w W. - tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego. Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] .06.2002r. strona skarżąca dokonała zgłoszenia celnego towarów określonych jako "[...] ", zaklasyfikowanych wg kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20 % oraz "[...] ", taryfikowanych wg kodu PCN 1006 30 67 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 10%. Do zgłoszenia celnego nr [...] Strona dołączyła m.in. fakturę nr [...] oraz deklarację wartości celnej. Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (po uprzednim wszczęciu postanowieniem z dnia [...] .01.2003r. z urzędu postępowania w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN oraz kwoty wynikającej z długu celnego) uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, wymiaru cła i kwoty podatku od towarów i usług. W ww. decyzji organ I instancji [...] zaklasyfikował do kodu PCN 1905 90 90 0 ze stawką celną autonomiczną 35%, a [...] - do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną autonomiczną 20%, określając w ww. decyzji również kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania /pismo z dnia [...] .07.2004r./, decyzją z dnia [...] października 2004 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w zakresie należności celnych, natomiast uchylił w części odnoszącej się do należności podatkowych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na to, że postępowanie w zakresie wymiaru należności podatkowych nie zostało wszczęte, a zatem brak było podstaw do orzekania w decyzji organu I instancji o wymiarze podatku od towarów i usług oraz o odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. m.in. podniósł, iż przedmiotem importu były towary o nazwie handlowej: [...] ([...] ) oraz [...] ([...] ) o następującym składzie surowcowym i charakterystyce (na podstawie opakowań bezpośrednich i wyjaśnień strony z dnia 07.08.2003r.): 1. "[...] ". - muszle kukurydziane (mąka kukurydziana, olej roślinny, woda) - torebka przypraw (suszona cebula, laktoza, sól, papryka, suszone chili, przyprawy, suszony czosnek, mąka ziemniaczana, olej roślinny) - puszka sosu (woda, pomidory, przecier pomidorowy, zielone chili, cebula, chili jalapeno, sól, czosnek). Zestaw do łatwego i szybkiego przygotowania [...] dania, polegającego na podgrzaniu muszli kukurydzianych (w piekarniku lub kuchence mikrofalowej - temp. ok. 180st. C, czas- 1-1 1/2 min.), aż będą chrupiące oraz napełnieniu ich przyprawionym mięsem i warzywami (wg przykładowych przepisów). 2. "[...] ": ryż, czarna fasola, czerwona papryka, tłuszcz roślinny, bulion mięsny, sól, cebula, wzmacniacze smaku, laktoza, ekstrakt drożdżowy, zioła i przyprawy. Ryż zawarty w towarze jest ryżem zwykłym, surowym, łuskanym, który nie był w żaden sposób wstępnie obgotowywany, prażony, poddany pęcznieniu i tym podobnym procesom. Średnia długość ziaren ryżu wynosi 7 mm, a jego średnica 2 mm (pismo strony z dnia 07.08.2003r.). Zgodnie z przykładowym przepisem, podanym w piśmie z dnia 29.08.2002r., danie gotowe otrzymuje się poprzez wsypanie zawartości torebki do garnka z 500ml zimnej wody, gotowanie (ok. 14-15 min.) i regularne mieszanie. Jak stwierdził Dyrektor Izby Celnej, niesporne jest, iż przedstawiciel Strony zgłosił towar określony jako "[...] ", deklarując kod PCN 2106 90 92 0, natomiast organ I instancji uznał, że prawidłowym kodem do jego zaklasyfikowania jest kod PCN 1905 90 90 0. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż pozycją 2106, zadeklarowaną przez Stronę jako właściwa dla ww. towaru, objęte są przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Do podpozycji 2106 10 klasyfikowane są koncentraty proteinowe i teksturowane substancje proteinowe, a do 2106 90 - pozostałe przetwory spożywcze. Zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" (tom. l, str. 205-206), stanowiącymi, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 09.09.1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz.U. nr 74, poz. 830), pozycja 2106 obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: (A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.); (B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów nieorganicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Do niniejszej pozycji klasyfikowane są: 1. proszki do wyrobu kremów, galaretek, lodów śmietankowych lub podobnych produktów, słodzone lub nie; 2. aromatyzowane proszki do produkcji napojów, słodzone lub nie, na bazie kwaśnego węglanu sodowego lub wyciągu z lukrecji; 3. przetwory na bazie masła albo innych tłuszczów lub olejów, pochodzące z mleka i używane np. do wyrobów piekarniczych; 4. pasty na bazie cukru, zawierające dodatek tłuszczu w stosunkowo dużej proporcji i czasami mleko lub orzechy, nie nadające się do bezpośredniego przetworzenia wyroby cukiernicze ale używane jako nadzienia itd.; 5. miód naturalny wzbogacony mleczkiem pszczelim; 6. hydrolizaty białkowe składające się głównie z mieszaniny aminokwasów i chlorku sodu, stosowane do przetworów spożywczych (np. w charakterze przypraw); koncentraty białkowe otrzymywane przez wyeliminowanie pewnych składników z odtłuszczonej mąki sojowej, używane do wzbogacania w białko przetworów spożywczych; teksturowaną mąkę sojową i inne teksturowane substancje białkowe; 7. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe (nie na bazie substancji aromatycznych) używane do produkcji różnych napojów bezalkoholowych i alkoholowych.; 8. tabletki spożywcze na bazie naturalnych lub syntetycznych środków aromatycznych; 9. słodycze, gumy do żucia i tym podobne wyroby.; 10. preparaty składające się z sacharyny i środków spożywczych, takich jak laktoza, używane do słodzenia.; 11. drożdże autolizowane i inne ekstrakty drożdżowe otrzymywane przez hydrolizę drożdży. Produkty te nie powodują fermentacji i charakteryzują się wysoką zawartością białka. Są używane głównie w przemyśle spożywczym (np. do produkcji pewnych przypraw); 12. preparaty do produkcji lemoniady lub innych napojów; 13. mieszaniny używane do produkcji "herbatek" żeńszeniowych lub napojów; 14. mieszaniny składników do przygotowania herbatek owocowych i ziołowych; suplementy diety. Wg Dyrektora Izby Celnej z powyższego wynika jednoznacznie, iż "[...] " nie odpowiada charakterystyce towarów objętych pozycją 2106. Ponadto, w świetle komentarza zawartego w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom l, str. 6), klasyfikacja towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, tj. towarów, składających się z artykułów, które pakuje się razem w tym celu, aby zaspokajały określoną potrzebę lub służyły do określonych działań /pkt VI (iv) i (X) (b)/, podlega regule 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguła ta stanowi: "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być sporządzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Nawiązując do oceny stanu faktycznego towarów importowanych przez firmę "D. C." dokonanej przez organ I instancji, który uznał, że w [...] muszle kukurydziane są składnikiem nadającym towarowi jego zasadniczy charakter, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przygotowanie posiłku o charakterystyce deklarowanej przez producenta wymaga podgrzania muszli w piekarniku aż będą chrupiące, a następnie wypełnienia ich przyprawionym mięsem i warzywami. Podkreślił też fakt umieszczenia mieszaniny przypraw w saszetce i sosu w puszce, co daje konsumentowi możliwość ich dozowania w zależności od jego upodobań. Skład zestawu umożliwia również wykorzystanie samych muszli, z uwagi na ich znaczną ilość w produkcie, w innym celu niż przygotowanie potrawy o smaku przewidzianym przez producenta. Podzielając ocenę organu I instancji, że importowane produkty to towary składające się z jednego podstawowego składnika - muszli kukurydzianych, decydującego o charakterze wyrobu, z dodatkiem niewielkiej ilości przypraw (w saszetce) i sosu (w puszce), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że winny być one klasyfikowane do kodu PCN 1905 90 90 0. Wyjaśnił, iż pozycją 1905, zgodnie z brzmieniem w taryfie celnej, objęte są "chleb, bułki, produkty cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki (biskwity) i inne wyroby piekarskie, zawierające lub nie kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarskie. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak gluten, skrobią, mąkę z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko; nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie, itd. Polepszacze piekarskie są stosowane głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Muszle kukurydziane, będące składnikiem o decydującym charakterze wyrobu, składają się z mąki kukurydzianej, oleju roślinnego i wody, zatem odpowiadają opisowi towarów klasyfikowanych do pozycji 1905 taryfy celnej. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie handlowej danie [...] do kodu PCN 1905 90 90 0, jest zgodna z ich stanem faktycznym oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej /reguła 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej/. Odnosząc się do towaru, który w ww. zgłoszeniu celnym został określony jako "[...] " i zgłoszony według kodu PCN 1006 30 67 0, natomiast organ I instancji uznał, iż prawidłowym kodem do jego zaklasyfikowania jest kod PCN 2106 90 92 0, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż pozycja 1006, zgodnie z komentarzem zawartym w wyjaśnieniach do taryfy celnej, obejmuje ryż: - w łusce (nie łuskany lub nieobrobiony) to znaczy ziarno ryżu ściśle otoczonego łuską; - (brązowy) łuskany (ryż cargo), który mimo usunięcia łuski za pomocą mechanicznej łuskarki jest nadal zamknięty w owocni; - częściowo mielony, to znaczy całe ziarna ryżu, z których częściowo usunięto owocnię; - całkowicie mielony (ryż wybielony), całe ziarna ryżu, z których w trakcie przepuszczania przez specjalne cylindry stożkujące całkowicie usunięto owocnię; Całkowicie mielony ryż może być polerowany, a następnie glazurowany dla poprawienia wyglądu. - łamany, tzn. łamany w trakcie obróbki. - wzbogacony, składający się z mieszanki ziaren zwykłego ryżu mielonego i bardzo małych proporcji (rzędu 1%) ziaren ryżu powleczonego lub nasyconego substancjami witamin; - sparzony, który w łusce i przed poddaniem działaniu innego procesu (łuskania, mielenia, polerowania) został namoczony w gorącej wodzie lub parze i następnie wysuszony. Na niektórych etapach procesu sparzania ryż może być poddany obróbce pod ciśnieniem lub działaniu całkowitej lub częściowej próżni. Ryż wstępnie ugotowany, składający się z poddanych obróbce ziaren ryżu, ugotowanych całkowicie lub częściowo, a następnie odwodnionych, jest objęty pozycją 1904. Zatem, jak stwierdził Dyrektor Izby Celnej, do pozycji 1006 taryfy celnej klasyfikuje się ryż nie zawierający żadnych dodatków, który nie był poddawany procesom spęczniania, prażenia, obgotowania itp. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że prowadząc postępowanie wyjaśniające sprawach o takim samym stanie faktycznym, postanowieniem z dnia [...] .01.2004r. powołał biegłego, celem przeprowadzenia badań towaru określających stopień przetworzenia ryżu. Krajowe Centrum Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno- Spożywczych po przeprowadzeniu badań, pismem z dnia 13.02.2004r., poinformowało, iż towar o nazwie handlowej "[...] " stanowi mieszankę ryżu długoziarnistego z ziarnem fasoli, kawałkami papryki czerwonej ostrej w przyprawach. Ryż zawarty w towarze nie został poddany dalszej obróbce takiej jak spęcznianie, prażenie, wstępne obgotowanie, lecz jedynie polerowaniu i glazurowaniu. Dyrektor Izby Celnej uznał więc, iż towar o nazwie handlowej "[...] " odpowiada wymaganiom pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", o których mowa wyżej. Mając na uwadze skład przedmiotowego towaru oraz sposób jego przygotowania (zawartość torebki zalewa się 0,5 l wody i gotuje około 15 minut), Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż towar o nazwie handlowej "[...] " winien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż organ I instancji nie ustosunkował się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, organ II instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] .07.2004r. wymienił wszystkie zgromadzone w toku postępowania dokumenty i odniósł się do wszystkich zebranych środków dowodowych. Stwierdził również, iż uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z Taryfą celną, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. oraz przepisami proceduralnymi - art. 210 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając jej: - naruszenie art. 13 ust. l (Kodeksu celnego) w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niezgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenie klasyfikacji taryfowej dla towarów pod nazwą "[...] " i zestawu "[...] " - naruszenie art. 122, 187 i 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguł tej samej reguły interpretacyjnej według odmiennych i dowolnych zasad do dwóch różnych towarów - naruszenie art. 122 w zw. z art. 194 § l i 2 ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie zakwestionowania przez kontrolę inspekcji celnej (obecnie kontroli skarbowej) dokonanej kwalifikacji towarów i pominięcie jako dowód złożonego przez stronę protokółu i wznowienie postępowania wbrew treści protokółu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 16.01.2003r. wszczął postępowanie dotyczące całej grupy jednolitych dokumentów administracyjnych SAD dotyczących odprawy towarów "[...] " i "[...] ". Na podstawie postanowienia wznowieniowego została wydana decyzja Urzędu Celnego. Izba Celna odnosząc się jedynie do części zarzutów odwołania wydała decyzję, którą taryfikację "[...] " utrzymała w mocy, zaś zmiany klasyfikacji "[...] " dokonała w sposób dowolny klasyfikując go jako 2106 przetwory spożywcze gdzie indziej nie sklasyfikowane. Na wstępie jako podstawową skarżąca podniosła kwestię związaną z przyczyną wszczęcia postępowania, ponieważ, jej zdaniem, świadczy ona o ewidentnym naruszeniu przepisów postępowania. W dniach 28.06.2002 r.-30.08.2002 r. funkcjonariusze Inspekcji Celnej (obecnie inspektorzy kontroli skarbowej) przeprowadzili kontrolę w firmie "D. C. E. S., E. Ś." spółka jawna. Zakresem kontroli objęto obrót towarowy z zagranicą i obrót towarami pochodzenia zagranicznego w latach 1999-2002. Jednakże, według skarżącej, wbrew twierdzeniom Urzędu w wyniku tej kontroli nie zakwestionowano prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej towarów. Zarzuciła, iż mimo że wnosiła o zaliczenie do dowodów w sprawie protokółu z tejże kontroli, Urząd w ogóle do dokumentu tego się nie ustosunkował wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów ordynacji podatkowej. Jak stwierdziła, podstawą do wznowienia postępowania było pismo v-ce Dyrektora UKS w W., które miało być wydane na podstawie przepisów jeszcze uchylonej ustawy o Inspekcji celnej ze względu na treść art.31 ustawy o zniesieniu GIC. Pismo takie mogło być jednak wystosowane tylko w sytuacji art.25 ustawy o Inspekcji celnej, tymczasem nie stwierdzono w protokóle, żadnych wniosków, które by dawały do skierowania w/w wniosku. Tym samym, zdaniem skarżącej, pismo dyrektora UKS nie może być dowodem w sprawie i to takim o jakim mowa w art.194 ordynacji podatkowej w przeciwieństwie do wiążącego protokółu kontroli. Organ celny ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich dowodów w sprawie, a tego nie uczynił. Według skarżącej, wykorzystując pismo dyrektora UKS urząd wykroczył poza granice wniosków w nim kierowanych obejmując wznowieniem nie tylko "[...] ", ale i " [...] " wyraźnie mając trudności z uzasadnieniem zarzutów, które są nie tyle zasadne, co obszerne. Zarzuciła, że mimo prowadzonego postępowania Urząd nie zadał sobie trudu, aby ustalić jakimi faktycznie wyrobami są zakwestionowane towary. Dopiero na wniosek strony Izba Celna przeprowadziła dowód pozwalający na określenie składu towaru, jednak wnioski z niej wyciągnięte prowadzą do kolejnego błędu w klasyfikacji dotyczącej "[...] ". Ponadto skarżąca podniosła, że Izba dopuściła dowód z opinii Krajowego Centrum Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych celem potwierdzenia zaszeregowania tego towaru jako ryżu przetworzonego, a więc ryżu w którym struktura ziarna na skutek obróbki uległa zmianie. Wobec uzyskania opinii nie potwierdzającej tej tezy dokonano klasyfikacji nie tylko wbrew rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.08. 1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), ale i dokonując wyboru reguł klasyfikowania zawartych w tychże wyjaśnieniach. Co więcej klasyfikacje te w tej samej decyzji zastosowano do dwóch różnych towarów stosując tą samą pozycję wyjaśnień z zastosowaniem odmiennych reguł interpretacyjnych. Te naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego już uzasadniają, według skarżącej, uchylenie decyzji. Zarzucając organowi, że błędnie zaklasyfikował "[...] " do kodu PCN 2106 90 92 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 20%., zamiast do wskazywanego przez nią kodu PCN 1006 30 67 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 10%., skarżąca m.in. stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał wyjaśnienia reguł klasyfikowania z pominięciem w ogóle charakteru towaru klasyfikując go do grupy 1904 jako przetwory spożywcze otrzymane poprzez spęcznienie lub w inny sposób przetworzenie (wstępne obgotowanie lub inne przygotowanie). Izba Celna wobec stwierdzenia, że w produkcie tym ryżu nie obgotowano, ani inaczej nie przetworzono, nie dokonała prawidłowej klasyfikacji tzn. zakwalifikowania do grupy 1006. Ponieważ "[...] " zawierał inne składniki niż tylko ryż, uznano, że należy go zakwalifikować wbrew regułom interpretacyjnym, jak 2106 tzn. jako pozostałe przetwory spożywcze. Skarżąca podkreśliła też, że zastosowanie tej pozycji wobec "[...] " dokonane z naruszeniem reguł interpretacyjnych nastąpiło wbrew wcześniejszym stwierdzeniom decyzji, które uniemożliwiły zastosowanie wobec "[...] " tej samej pozycji taryfy. Cytując wobec "[...] " poz. 2106 09 wskazano, że "[...] nie odpowiada tej pozycji ponieważ nie jest "Przetworem (...) do produkcji napojów lub przetworów do spożycia przez ludzi". Tej wątpliwości Izba nie ma co do "[...] " stosując taryfikację bez cytowania, tak jakby ryż ten był takim "przetworem". Konkludując skarżąca zarzuciła, że Urząd cytując wybiórczo reguły interpretacyjne dokonał naruszenia prawa, co Izba do "[...] " powieliła, natomiast co do "[...] " reguły pominęła. Zarzuciła też, że Izba przytaczając regułę 3(b) w ogóle nie analizując jej treści w odniesieniu do towaru określonego jako "[...] ", acz błędnie w ogóle nie zauważyła, że ma ona zastosowanie do produktu "[...] ". Natomiast w przypadku "[...] " Izba nie zastosowała żadnej z tych reguł, nawet stosowanej do "[...] " 3(b), mimo że, zdaniem skarżącej, reguła 3(a) nie tylko miała pierwszeństwo, ale i nazwa towaru precyzyjnie go charakteryzowała. W składzie produktu wyraźnie wskazano ryż długoziarnisty i to on, jej zdaniem, określał klasyfikację taryfy. Tymczasem Izba po weryfikacji składu mieszaniny poprzez jej badanie, w dowolny sposób zakwestionowała podaną na opakowaniu nazwę charakteryzująca wyrób co należy uznać, nie tak jak w przypadku Urzędu za błąd kiedy zastosowano pozycję 1904 a nie 1006, ale jako świadomą manipulację po to, żeby nie uznać zarzutów strony. Zdaniem skarżącej, reguły wyraźnie nakazują uznanie tego produktu po prostu za ryż z dodatkami, a nie inny nie dający się zakwalifikować produkt spożywczy. Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy celne klasyfikacji produktu o nazwie ,,[...] ", skarżąca nawiązała do tego, iż pismo skierowane przez Dyrektora UKS wskazuje na klasyfikację dokonywaną przez inny podmiot, tj. P., co jej zdaniem, wyjaśnia przyczynę całego postępowania, ponieważ konkurencyjny podmiot, bezradny wobec sytuacji rynkowej metodami celno-skarbowymi usiłuje wyeliminować z rynku podmiot o większych możliwościach dostosowania się do istniejącej sytuacji. Skarżąca zarzuciła, że Izba zauważając istnienie reguł do "[...] " nie zauważa ich co do "[...] ", a widząc, że zastosowanie reguł powoduje, że taryfikacja dokonana przez Urząd jest błędna dokonuje swoistej manipulacji, na koniec cytując pozycję taryfikacji 2106 w całości, mimo że tylko część (A) ma zastosowanie do towaru Spółki. "[...] " nie jest bowiem "(B)Przetworem (...) do produkcji napojów lub przetworów do spożycia przez ludzi (...)", natomiast spełnia warunek: Przetworu spożywczego nie objętego inną pozycją w Nomenklaturze: jest (A) przetworem przeznaczonym do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczenie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.) Zdaniem skarżącej, do zakwestionowanego produktu mają zastosowanie zwłaszcza reguła 3 (b) i 3 (c), tyle że z innego powodu niż wskazała to Izba i w innym zakresie. Jednak wg niej, w przypadku "[...] " reguła 3 (b) zawodzi, ponieważ zastosowanie ma zasada X(b) ze względu na to, że zestaw ten kompletny ma służyć jako "oprawa" do przygotowania etnicznego dania mającego swe źródło w kulturze kulinarnej A. Nie mogą tu mieć zasady mające zastosowanie do przykładowych zestawów, które są klasyfikowane zgodnie z regułą 3 (b), bo w podanych przykładach zestawy te mają element dominujący bez którego "[...] " dany wyrób traci swój charakter i byt. Natomiast w zestawie "[...] " znaczenie muszli kukurydzianych, zestawu przypraw i sosu jest równorzędne. Wszystkie te elementy stanowią całość i bez któregokolwiek z nich nie sposób stworzyć danej potrawy. Wg skarżącej, ze względu na brak możliwości zastosowania reguły 3(b) musi mieć zastosowanie reguła 3 (c) ".(XII) W przypadku, gdy towarów nie można zaklasyfikować na podstawie reguł 3 (a) lub 3 (b), należy je klasyfikować w pozycji, która z pozycji zasługujących na rozważenie, pojawia się jako ostatnia w porządku numerycznym." W przypadku "[...] " mogły być tylko rozważane wyroby z pozycji 2106 90 92 ze względu na pakowanie celem zaspokojenia określonej potrzeby przygotowania dania [...] . Przyjęta przez Urząd klasyfikacja muszli kukurydzianych dla całego zestawu nie znajduje racji bytu. Nie są to bowiem naleśniki lub foremki do wypełnienia określonym nadzieniem, ale zestaw do przyrządzenia potrawy z użyciem ściśle określonego typu przypraw, których muszle mają uzupełnieniem. Każda inna klasyfikacja w tym także przyjęta przez Urząd pozostaje w sprzeczności z szczegółowo opisanymi wyżej regułami interpretacyjnymi do taryfy celnej, które są prawem obowiązującym W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "Ppsa") Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badając pod tym względem zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w toku prowadzonego przez organ celny postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na związek przedmiotowej sprawy z innymi sprawami skarżącej rozpoznawanymi w dniu 13 września 2005 r., Sąd, korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 111 § 2 Ppsa, połączył wszystkie rozpoznawane sprawy w celu ich łącznego rozpoznania (ale nie rozstrzygnięcia), albowiem dopiero ich łączne rozpoznanie pozwoliło na wyjaśnienie zarzutów skargi i istoty polemiki między skarżącą a Dyrektorem Izby Celnej, odnoszących się do (zastosowanej tylko w niektórych decyzjach pierwszoinstancyjnych - m.in. w sprawie sygn. akt VSA/Wa 1522/04) pozycji 1904 Taryfy celnej, jak również pewnych różnic w rozstrzygnięciach organu odwoławczego w kwestiach podatkowych. W niniejszej sprawie jako materialnoprawna podstawa zaskarżonej decyzji powołane zostały art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz.U. z 1997r. Nr 23, poz.117 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.). Z mocy art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w tego rodzaju sprawach jako sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, a zatem również do objętego przedmiotową skargą postępowania mają zastosowanie ogólne zasady i reguły postępowania, określone w dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 120 i n.). Zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej organ celny powinien podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1). Oceniając w tym kontekście prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organy celne na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji polskiej nomenklatury scalonej (ORIPNS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru li tylko wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1 ORIPNS "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag". W świetle powołanej reguły 1 podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag. Z tego też względu dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie Taryfy celnej. W przedmiotowej sprawie, niezależnie od kwestii prawidłowego zastosowania reguły 1, zasadniczy problem dotyczy jednak przede wszystkim reguły 3 ORIPNS i związanego z tym zarzutu skarżącej wadliwego zastosowania przez organ reguły 3 (b) w odniesieniu do towaru określonego jako "[...] " i niezastosowania tejże reguły w odniesieniu do "[...] ". Zgodnie z komentarzem zawartym w uwadze wyjaśniającej (I) do reguły 3, reguła ta przewiduje trzy metody klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, w myśl postanowień reguły 2(b) lub w innych wypadkach. Metody te należy stosować w kolejności wskazanej w regule, tzn. regułę 3(b) stosuje się gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), a jeśli zastosowanie zarówno reguły 3(a), jak i 3(b) okazuje się nieskuteczne, wówczas należy zastosować regułę 3(c). Kolejność metod klasyfikacji jest zatem następująca: (a) najbardziej szczegółowy opis, (b) zasadniczy charakter, (c) stosowanie pozycji, która w kolejności numerycznej jest ostatnia. Zastosowana przez organy celne w odniesieniu do "[...] " reguła 3 (b) stanowi: "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być sporządzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Stosując tę regułę, Dyrektor Izby Celnej uznał, że w "[...] " składnikiem nadającym temu towarowi jego zasadniczy charakter, są muszle kukurydziane z uwagi na ich ilość (12 sztuk), sposób przygotowania posiłku o charakterystyce deklarowanej przez producenta (podgrzanie muszli w piekarniku aż będą chrupiące, a następnie wypełnienie ich przyprawionym mięsem i warzywami) oraz fakt umieszczenia w zestawie mieszaniny przypraw (w saszetce) i sosu (w puszce), co daje konsumentowi możliwość ich dozowania w zależności od jego upodobań. Stwierdził też, że "skład zestawu umożliwia również wykorzystanie samych muszli, z uwagi na ich znaczną ilość w produkcie, w innym celu niż przygotowanie potrawy o smaku przewidzianym przez producenta". W związku zwłaszcza z tym ostatnim stwierdzeniem nasuwa się zasadnicza wątpliwość co do tego, czy w zestawie o nazwie handlowej "[...] " to właśnie muszle kukurydziane rzeczywiście stanowią "komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu", czy też decydują o nim inne składniki zestawu, tj. określona mieszanina przypraw (w saszetce) albo sos (w puszce), które pozwalają na przygotowanie potrawy o przewidzianym przez producenta smaku. Innymi słowy, wątpliwość ta sprowadza się do tego, czy w przypadku, jeśli zawarte w zestawie muszle kukurydziane zostaną przygotowane w sposób określony przez producenta (podgrzane aż będą chrupiące), a następnie zostaną wypełnione mięsem i warzywami, ale przyprawionymi zupełnie inną mieszaniną przypraw i /lub innym sosem, to nadal będzie to "[...] ", czy też będzie to już inne "danie". Podobna wątpliwość dotyczy także sytuacji przeciwnej; a mianowicie, czy będziemy mieli do czynienia z "[...] " w przypadku zastąpienia muszli kukurydzianych np. muszlami sporządzonymi z ryżu albo z pszenicy (makaronem w kształcie muszli), które zostaną wypełnione mięsem i warzywami, przyprawionymi właśnie taką mieszaniną przypraw i /lub takim sosem, jakie zostały przewidziane przez producenta dla "[...] ", czy również byłoby to już inne danie. Dopiero po wyjaśnieniu owych podstawowych wątpliwości odnoszących się do charakteru "[...] " i składających się na ten zestaw komponentów, organ będzie mógł jednoznaczne ustalić - biorąc przy tym pod uwagę także treść uwagi wyjaśniającej (VIII) do reguły 3 (b) wskazującej, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być różny i "zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości...albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru" - czy w przypadku "[...] " "komponentem decydującym o zasadniczym charakterze" tego dania są muszle kukurydziane, czy też inny spośród składników zestawu. Należy przy tym nadmienić, że odwołując się do tej przesłanki (zasadniczego charakteru komponentu) organ winien także rozważyć i wykazać - stosownie do reguły 3 (b) in fine , że w konkretnym przypadku "takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Jeżeli zaś okazałoby się, że w przypadku "[...] " odwołanie się do takiego kryterium nie jest możliwe, to wówczas należałoby rozważyć zastosowanie reguły 3 (c). Z kolei, kwestionując prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru określonego jako "[...] ", dokonanej przez skarżącą według kodu PCN 1006 30 67 0, Dyrektor Izby Celnej uznał, że do pozycji 1006 taryfy celnej klasyfikuje się ryż nie zawierający żadnych dodatków, który nie był poddawany procesom spęczniania, prażenia, obgotowania itp. W tym kontekście zwrócił uwagę, że powołane w charakterze biegłego Krajowe Centrum Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno- Spożywczych po przeprowadzeniu badań, przedstawiło opinię (pismo z dnia [...].02.2004r.), iż towar o nazwie handlowej [...] stanowi mieszankę ryżu długoziarnistego z ziarnem fasoli, kawałkami papryki czerwonej ostrej w przyprawach, jak również że ryż zawarty w towarze nie został poddany dalszej obróbce takiej jak spęcznianie, prażenie, wstępne obgotowanie, lecz jedynie polerowaniu i glazurowaniu. Dyrektor Izby Celnej uznał więc, iż towar o nazwie handlowej "[...] " odpowiada wymaganiom pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", i mając na uwadze skład przedmiotowego towaru oraz sposób jego przygotowania (zawartość torebki zalewa się 0,5 l wody i gotuje około 15 minut), zaklasyfikował go do kodu PCN 2106 90 92 0. Jednakże przeprowadzona przez Dyrektora Izby Celnej analiza właściwości towaru określonego jako "[...] " oraz dokonana na jej podstawie klasyfikacja taryfowa tego towaru do pozycji 2106, budzi istotne wątpliwości co najmniej z dwóch powodów. A mianowicie, po pierwsze, Dyrektor Izby Celnej całkowicie pominął fakt, że w ww. opinii Krajowego Centrum Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno- Spożywczych wyraźnie stwierdzono, iż "[...] " to "mieszanka" ryżu długoziarnistego z ziarnem fasoli, kawałkami papryki czerwonej ostrej w przyprawach, a zatem chociażby z tego powodu w pierwszym rzędzie należało rozważyć możliwość dokonania klasyfikacji tego towaru z uwzględnieniem tych reguł interpretacyjnych, które odnoszą się do "mieszanin" - w tym sugerowanej przez stronę skarżącą reguły 3 (a) i 3 (b), wyjaśniając na wstępie, czy określenie "mieszanka" odpowiada stosowanemu w tych regułach pojęciu "mieszanina". Po drugie, uznając, że "[...] " nie może być zaklasyfikowany do pozycji 1006 taryfy celnej, Dyrektor Izby Celnej przyjął, że do tej pozycji "klasyfikuje się ryż nie zawierający żadnych dodatków, który nie był poddawany procesom spęczniania, prażenia, obgotowania itp.", jednakże nie wskazał, ani nie wyjaśnił, z czego miałoby wynikać takie kryterium powodujące wyłączenie możliwości klasyfikowania w tej pozycji (1006 - Ryż) ryżu z "dodatkami" i niemożność klasyfikowania objętych tą pozycją towarów według kryteriów (metod) określonych w regule 3. Jednoznaczne wyjaśnienie tych kwestii ma fundamentalne znaczenie, albowiem w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wyraźnie zastrzeżono, że pozycja 2106 (zastosowana przez organ wobec "[...] ") obejmuje określone przetwory spożywcze, "pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze". Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 194 § l i 2 Ordynacji podatkowej ("poprzez stwierdzenie zakwestionowania przez kontrolę inspekcji celnej... dokonanej kwalifikacji towarów i pominięcie jako dowód złożonego przez stronę protokółu i wznowienie postępowania wbrew treści protokółu"), należy przede wszystkim podkreślić, że prowadzone w niniejszej sprawie przez organy celne postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie było postępowaniem "wznowieniowym", jak również "podstawą do wznowienia" tego postępowania nie było "pismo v-ce Dyrektora UKS w W...". Było to postępowanie odrębne od postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej, wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. z urzędu na podstawie odrębnego postanowienia wydanego w trybie art. 83 Kodeksu celnego, który stosownie do § 3 tego artykułu podjął niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego prawidłowości dokonanego przez skarżącą zgłoszenia celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Tak więc, nie podzielając słuszności tego zarzutu, tym niemniej należy zauważyć, że był on już podnoszony przez skarżącą w odwołaniu, zaś organ odwoławczy pominął jego ocenę i nie odniósł się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Generalnie należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie, mimo ciążącego na organie odwoławczym obowiązku ponownego rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy w aspekcie całokształtu obowiązujących przepisów prawa z odniesieniem do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym w istocie ograniczył się jedynie do skontrolowania i oceny decyzji pierwszoinstancyjnej, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (m.in. stwierdzając, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. w uzasadnieniu swojej decyzji...wymienił wszystkie zgromadzone w toku postępowania dokumenty i odniósł się do wszystkich zebranych środków dowodowych, a uzasadnienie zawarte w decyzji jest zgodne z Taryfą celną), natomiast sam nie analizował i nie odniósł się do żadnego z podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu argumentów. Działanie takie narusza zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Op.) oraz wynikający z art. 121 § 1 obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), a także przepisy art. 187 § 1, art. 220 § 1 i 2 w zw. z art. 222 i art. 210 § 4 w zw. z art.235 Op., a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako naruszenie przepisów postępowania należy też uznać ogólnikowe powołanie się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji na "art. 20" ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Artykuł 20 tej ustawy wprowadza bowiem - w 33 kolejnych punktach - cały szereg zmian w ustawie Ordynacja podatkowa, a niektóre z tych zmian dotyczą takich kwestii jak np. rozstrzyganie sporów o właściwość (pkt 4), wyłączenia od udziału w postępowaniu i załatwiania spraw (pkt 9 i 10), czy też dostępu do informacji objętych m.in. tzw. tajemnicą bankową (pkt 16 i 17). W ocenie Sądu, poprzez takie "globalne" przywołanie w podstawie prawnej decyzji "art. 20" organ dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, z których wynika nie tylko obowiązek powołania podstawy prawnej, ale również jej wyjaśnienia z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że poza wskazanym wyżej art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Op. doszło także do naruszenia art.120, jak również obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Op.). Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.