I SA/Łd 938/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA A. Cudak, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr. [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych; 3. określa, że zaskarżone postanowienie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. I SA/Łd 938/05 UZASADNIENIE W dniu 19 lutego 2003 r. pomiędzy Panią M. K., a panem J. B. została zawarta umowa sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. A 6. Strony umowy określiły wartość tej nieruchomości na kwotę 200.000,- zł, od której notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Urząd Skarbowy w T. uznał, iż wartość nieruchomości podana w umowie nie odpowiada jej wartości rynkowej i pismem z dnia 9 kwietnia 2003 r. wezwał Pana J. B. do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości do kwoty 351.000,-zł. Pan J. B. nie wyraził zgody na podwyższenie wartości zakupionej nieruchomości. Zgody takiej nie wyraziła również Pani M. K. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. powołał do wyceny przedmiotowej nieruchomości biegłego - Pana S. D. W tym samym dniu została zawarta umowa pomiędzy Urzędem Skarbowym w T. a biegłym na wykonanie wyceny nieruchomości za cenę 2.000,- zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług (440,- zł). W dniu 16 lutego 2004 r. biegły sporządził operat szacunkowy, w którym określił wartość rynkową nieruchomości na 298.000,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] nr [...] określił stronom umowy podatek od czynności cywilnoprawnych, uznając, iż wartość nieruchomości podana przez biegłego odpowiada jej wartości rynkowej. Następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ podatkowy obciążył solidarnie podatników, na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztami opinii biegłego w wysokości 2.440,- zł. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Pana J. B. wniósł zażalenie, zarzucając opinii biegłego istotne wady, w związku z czym koszty sporządzenia tej opinii nie powinny obciążać podatnika. Ponadto stwierdził, iż obciążenie strony kosztami biegłego wymaga zabrania materiału-kalkulacji, umożliwiającej stronie ocenę zasadności wynagrodzenia wypłaconego biegłemu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 23 grudnia 2004 r. nr [...] wystąpił do biegłego o podanie jakich czynności dokonał. W karcie pracy z dnia 16 lutego 2004 r. oraz w rozliczeniu kosztów wyceny z dnia 16 lutego 2004 r. biegły wyszczególnił wykonane przez siebie czynności, czas jaki zajęła każda z tych czynności oraz ich łączną wartość. Rozliczenia dokonał w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 46, poz. 254 z póź. zm.). Z wyliczeń dokonanych prze biegłego w obu pismach wynikało, że wartość dokonanych czynności wyniosła 2.000,- zł (netto) i była równa wypłaconemu mu wynagrodzeniu. Pełnomocnik strony skarżącej w pismach z dnia 20 stycznia 2005 r., 19 marca 2005 r., 20 kwietnia 2005 r. i 24 maja 2005 r. zakwestionował wyliczenia dokonane przez biegłego, wskazując m.in., iż w umowie zawartej z biegłym określono wysokość kosztów biegłego w sposób ryczałtowy, a nie poprzez dokonanie wyliczenia stawki godzinowej pomnożonej przez liczbę godzin, a ponadto że umowa ta jest bezwzględnie nieważna, gdyż biegły nie wykonał operatu szacunkowego w terminie wynikającym z umowy. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, uzasadniając swoje stanowisko tym, że wysokość wynagrodzenia w umowie z dnia 22 grudnia 2003 r. została ustalona w wyniku negocjacji z biegłym i wstępnej jego kalkulacji. Wyliczenie wynagrodzenia dokonane przez biegłego potwierdziło zasadność wpłaconej sumy – 2.000,- zł i mogło zostać ustalone ryczałtowo. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż sporządzenie aneksu do umowy w dniu 3 lutego 2004 r. nie spowodowało nieważności umowy z dnia 22 grudnia 2003 r. Przepisy kodeksu cywilnego (art. 82 i n.) przewidują w jakich sytuacjach umowa jest nieważna. W niniejszej sprawie nie nastąpiła żadna z przesłanek nieważności umowy, wymieniona w kodeksie cywilnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również, że biegły dokonując wyceny badał sprawę nakładów dokonanych przez podatnika na zakupioną nieruchomość, przez co sprawa miała charakter złożony; biegły ma wyższe wykształcenie i spełnia warunki wymienione w § 2 w/w rozporządzenia; w związku z tym zasadnie zastosował, ustalając swoje wynagrodzenie, współczynnik zwiększający stawkę o 50 %. Ponadto kilkakrotnie dokonał wizji lokalnej nieruchomości i z tego tytułu należne mu jest wynagrodzenie. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego pełnomocnik Pana J. B. złożył w dniu 11 lipca 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzające je postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...]. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania , w tym poniesionych przez nią kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie § 1, § 2 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzania dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym oraz art. 58, 84 ust. 2, 3531, 635 Kodeksu cywilnego – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że umowa o wykonanie operatu szacunkowego z dnia 22 grudnia 2003 r. przewidywała termin wykonania pracy w dniu 30 stycznia 2004 r., natomiast pracę oddano zamawiającemu w dniu 20 lutego 2004 r. Przedłużenie terminu wykonania umowy do dnia 27 lutego 2004 r. zostało potwierdzone dopiero w dniu 3 lutego 2004 r. w podpisanym w tym dniu aneksie do umowy. Aneks ten został podpisany w dniu, w którym powyższa umowa została rozwiązana z przyczyn leżących po stronie wykonawcy, tj. z powodu niewykonania zamówionego dzieła, czyli zgodnie z art. 635 k.c. Pomimo zaistnienia tego faktu, podpisano aneks do umowy w dniu 3 lutego 2004 r., co było nieważne, ponieważ zawarte oświadczenie posiada wady oświadczenia woli zgodnie z art. 84 ust. 2 k.c. Po wygaśnięciu umowy należało podpisać nową umowę, a nie "aneksować" umowę już nieważną. Skarżący wskazał również, że zawarta umowa z dnia 22 grudnia 2003 r. przewidywała wynagrodzenie określone w formie ryczałtu, co jest niezgodne z art. 353 k.c. Zawarcie umowy sprzecznej z ustawą skutkuje jej nieważnością, zgodnie z art. 58 k.c. i nie może rodzić skutków prawnych wobec osób trzecich. Ponadto dostarczone przez biegłego rozliczenia kosztów wyceny operatu szacunkowego są nieprawidłowe, ponieważ zastosowano nieprawidłową stawkę godzinową. Każdorazowo została podana inna ilość godzin pracy biegłego sądowego, co potwierdza, że wartość wynagrodzenia w umowie z dnia 22 grudnia 2003 r. została określona bez względu na wymaganą pracochłonność do wykonania tej umowy. Podkreślono również, iż przedmiotowe wynagrodzenie biegłego znacznie odbiega od cen oferowanych przez rynek rzeczoznawców majątkowych, ponieważ za tą samą pracę w Ł. można zapłacić 1.220,- zł. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej do rozliczenia kosztów wyceny operatu szacunkowego należało zastosować dwie różne stawki godzinowe, ze względu na termin ogłoszenia ustawy budżetowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. W przypadku uzasadnionego zakwestionowania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, przepis art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005, r. Nr 41, poz. 399) nakłada na organy podatkowe ściśle określoną procedurę zmierzającą do ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. W pierwszej kolejności należy wezwać strony umowy do określenia tej wartości, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. W następnym etapie, strony umowy mogą nie określić wartości czynności cywilnoprawnej lub podać wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Do oceny organów podatkowych pozostawiono trafność podanych przyczyn, które doprowadziły do podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej dokonanej czynności. Trzeci etap następuje w razie nieokreślenia przez strony wartości lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Wówczas organ podatkowy ustali tą wartość na podstawie opinii biegłego. A zatem, regułą jest ustalanie wartości rzeczy, będącej podstawą opodatkowania czynności cywilnoprawnej, za pomocą dowodu z opinii biegłego. Powołanie biegłego następuje bez względu na zgodę stron. Nie bez znaczenia również dla strony pozostaje fakt, że w przypadku gdy wartość rynkowa ustalona w ten sposób przekroczy co najmniej o 33 % wartość podaną przez strony, koszty opinii biegłego ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej (art. 6 ust. 4 w/w ustawy). Przepis ten jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, co oznacza, że organy podatkowe obowiązane są go stosować. Art. 197 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) stanowi, iż powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Niewątpliwie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest przepisem prawa podatkowego, który wymaga powołania biegłego w celu wydania opinii, a powołanie takie powinno nastąpić z urzędu. Biegły działa w tym zakresie, wykonując polecenie władzy publicznej. Termin do złożenia przez biegłego opinii w postępowaniu podatkowym nie jest normowany przepisami prawa, wobec czego do organu podatkowego należy zadbanie, aby opinia złożona była w czasie gwarantującym załatwienie sprawy przed upływem terminów zakreślonych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Sama w sobie okoliczność, że biegły uchybił wyznaczonemu do złożenia opinii terminowi, nie ma więc znaczenia prawnego (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 16 czerwca 2000 r., sygn. akt I S.A./Lu 367/99, LEX nr 44390). Niedopuszczalnym jest zatem zawieranie, tak jak to uczyniono w niniejsze sprawie, umowy cywilnoprawnej z biegłym. Przepisy regulujące obowiązek powołania biegłego w sprawie nie mogą być wyłączone lub ograniczone decyzją stron umowy cywilnoprawnej. Umowy dochodzą przecież do skutku przez zgodne oświadczenie woli dwóch lub więcej stron. Koszty podróży i inne należności biegłych ustala się zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Na podstawie art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 z póź. zm.) wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę powinien określić organ podatkowy, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także w miarę potrzeby pokryć wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy. Jeżeli do określenia wynagrodzenia za pracę danej specjalności ustalone są normy urzędowe, należy biegłym przyznawać wynagrodzenie stosownie do tych norm. Rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 46, poz. 254 z póź. zm.) Minister Sprawiedliwości ustalił taryfy wynagrodzenia biegłych dla poszczególnych ich kategorii i poszczególnych rodzajów postępowania sądowego. Organ podatkowy zwraca koszty podróży i należności biegłych tylko na żądanie uprawnionej osoby (art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie jest on uprawniony do zwrotu tych należności z urzędu. Ponadto na biegłych nałożono obowiązek przedstawienia organowi, wraz z rachunkiem, dwóch egzemplarzy karty pracy, jeżeli wynagrodzenie określa się w całości lub w części według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy (§ 12 w/w rozporządzenia). Skoro istnieje nakaz określenia wysokości wynagrodzenia biegłego, rozstrzygnięcie takie powinno przybrać formę postanowienia, gdyż zgodnie z art. 270a Ordynacji podatkowej w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienia, na które służy zażalenie. Należności biegłych ustala się i przyznaje na podstawie przedstawionych rachunków i innych dokumentów sprawdzonych przez głównego księgowego organu podatkowego wypłacającego należność lub przez innego pracownika wyznaczonego przez ten organ (art. 265 § 1 pkt 1 w zw. z § 14 w/w rozporządzenia). Organ podatkowy nie może więc bezkrytycznie przyjmować rachunków (faktur) wystawionych przez biegłych za sporządzenie opinii, lecz jest zobligowany do ich sprawdzenia, uwzględniając: kwalifikacje biegłego, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy. Zawarcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. umowy cywilnoprawnej z biegłym i ustalenie w niej wynagrodzenia za sporządzenie opinii, stanowi niewątpliwie naruszenie w/w przepisów odnoszących się do ustalenia należności biegłych w postępowaniu sądowym. Sąd uznał, że skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy nie określił wysokości wynagrodzenia biegłego, nie miał również podstaw prawnych do obciążenia kosztami opinii biegłego stron czynności cywilnoprawnej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.