II FSK 260/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I SA/Go 253/05 w sprawie ze skargi Waldemara C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 7 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Waldemara C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 2.007 (dwa tysiące siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., I SA/Go 253/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po rozpoznaniu skargi Waldemara C. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 7 kwietnia 2004 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił, że Urząd Kontroli Skarbowej w Z.-G. OZ w G. przeprowadził w okresie od dnia 23 lipca 2001 r. do 11 marca 2003 r. kontrolę skarbową w firmie "K." Waldemar C. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów usług za lata 1997-2000. Firma "K." w okresie kontrolowanym świadczyła usługi w zakresie robót budowlanych oraz wykonywania konstrukcji elementów stalowych. W wyniku tejże kontroli ustalono, iż skarżący nie wykazywał w księgach podatkowych faktur sprzedaży usług eksportowych wykonywanych na rzecz niemieckiej spółki "A." GmbH w B., a jego firma pozostawała w stałych kontaktach handlowych z niemiecką firmą, wykonując na jej zlecenie elementy konstrukcji stalowych. Decyzję organu I instancji z dnia 21 maja 2003 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Izba Skarbowa w Z.-G. uchyliła w dniu 8 sierpnia 2003 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu - zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego - postępowania dowodowego, decyzją z dnia 15 grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli w Z.-G. /OZ w G./ określił Waldemarowi C. wysokość odsetek za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy przy przyjęciu prawidłowej wysokości tychże zaliczek. Sporną decyzją z dnia 7 kwietnia 2004 r. uchylono decyzję organu I instancji w całości w zakresie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. i określono ponownie wysokość tychże odsetek, naliczając je do dnia 15 kwietnia 2004 r. od kwoty zaliczki za grudzień 1997 r., która nie stała się elementem podatku należnego. W skardze do sądu administracyjnego Waldemar C. zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego wskutek niewyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę i nieobiektywną oceną materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy. Skarżący wywiódł też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, że decyzja odwoławcza została wydana po upływie okresu przedawnienia, zatem z naruszeniem art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, zauważając, iż czynności egzekucyjne podjęte przed wydaniem decyzji ostatecznej nie doprowadziły do przerwania biegu przedawnienia. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie. Sąd I instancji uznał, że w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut przedawnienia, bowiem w przypadku jego zasadności, bezprzedmiotowe staną się pozostałe zarzuty. Sąd wskazał, iż w świetle art. 70 par. 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z treści tytułów egzekucyjnych dołączonych do akt sprawy wynika, że organy podatkowe zastosowały egzekucję z rachunku bankowego w rozumieniu art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowanie egzekucyjne w administracji /Dz.U. nr 24 poz. 151 ze zm./, dalej u.p.e.a. Z przepisu tego wynika natomiast, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Skutki zajęcia wywołuje więc jedynie doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem do jednostki, w której zobowiązany ma rachunek bankowy, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, musi zawiadomić zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Wykonując ten obowiązek, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do jednostki prowadzącej rachunek bankowy o zakazie wypłat z rachunku bankowego. Podczas zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego organ egzekucyjny przesyła więc dwa zawiadomienia - jedno do banku /lub oddziału/, w którym zobowiązany ma rachunek bankowy, drugie zaś do zobowiązanego. Pismo przesłane do oddziału lub innej jednostki organizacyjnej banku musi zawierać zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, wskazanie wysokości należności, która podlega egzekucji, wezwanie aby bank nie dokonywał bez zgody organu egzekucyjnego wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, wezwanie do bezzwłocznego wpłacenia zajętej kwoty do organu egzekucyjnego lub bezpośrednio do wierzyciela na pokrycie egzekwowanej należności. W związku z powyższym Sąd zauważył, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest dowodów potwierdzających fakt zastosowania środka egzekucyjnego, o którym wyżej mowa. Do akt dołączono jedynie tytuły wykonawcze, natomiast brak w materiale dowodowym innych dokumentów stanowiących potwierdzenie skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych /w tym zajęcia rachunku bankowego/ - tj. tych, o których mowa w wyżej omówionych przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powoduje to niemożność dokonania przez Sąd stosownej oceny podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Kwestii przerwania biegu przedawnienia nie wyjaśnia w pełni również pismo złożone przez pełnomocnika organu administracyjnego na rozprawie w dniu 20 września 2005 r., zawierające jedynie w swej treści wzmiankę o zajęciu przez organy podatkowe ruchomości zobowiązanego. Egzekucja z ruchomości zobowiązanego rozpoczyna się przez ich zajęcie. Zgodnie z art. 98 u.p.e.a. dla zajęcia ruchomości decydujące znaczenie ma wpisanie jej do protokołu zajęcia. Zajęcie jest dokonane z chwilą podpisania protokołu zajęcia przez poborcę podatkowego. W par. 2 omawianego artykułu wprowadza się obowiązek doręczenia zobowiązanemu odpisu protokołu zajęcia i to niezależnie od tego, czy zobowiązany był obecny przy zajęciu i czy podpisał protokół zajęcia. Jednocześnie z doręczeniem zobowiązanemu odpisu protokołu zajęcia doręcza mu się odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony. W aktach administracyjnych nie ma żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. W konsekwencji Sąd uznał, że wobec konieczności wyjaśnienia kluczowej kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, ocena pozostałych zarzutów skargi przez skład orzekający w sprawie, na tym etapie postępowania jest bezcelowa. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania oparł na zarzutach naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 i art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. oraz art. 106 par. 3 i 5 tej ustawy w zw. z art. 241 i art. 244 par. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./, dalej Kpc. W motywach środka odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Sąd uchylił się od osądzenia meritum sprawy, ograniczając się w swym wyroku do kwestii braku możliwości rozważenia zarzutu przedawnienia zobowiązania, podczas gdy obszernie zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji w zakresie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Potwierdza to fakt, iż wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. Sąd ten oddalił skargi podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. Natomiast w dniu 17 października 2005 r. oddalił skargi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 i 2000. Organ podatkowy wskazał ponadto, że już w odpowiedzi na skargę do Sądu I instancji wyjaśniał, iż w dniu 17 grudnia 2003 r. Urząd Skarbowy w M. wystawił tytuł wykonawczy i zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym powiadomiono podatnika w dniu 29 grudnia 2003 r. Poza tym obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej okazał Sądowi pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., informujące o podjętych czynnościach egzekucyjnych, które miały na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jednakże Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, nie zobowiązując organu do okazania dodatkowych dokumentów potwierdzających opisane wyżej fakty. Co prawda nie dołączono do przekazanych Sądowi akt sprawy wystawionych przez organ egzekucyjny dokumentów potwierdzających wprost fakt zastosowania środków egzekucyjnych, jednakże takowe dokumenty zostałyby niezwłocznie przez organ dostarczone, gdyby Sąd ich zażądał. Podkreślono, że obecnie organ podatkowy II instancji dysponuje dokumentami otrzymanymi od organu egzekucyjnego, potwierdzającymi bezpośrednio fakt zastosowania środków egzekucyjnych skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, które to dokumenty dołącza do skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Waldemar C. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu odpowiedzi stwierdził, że wbrew wywodom organu podatkowego Sąd nie miał obowiązku rozpoznania meritum sprawy, w wypadku niemożności rozpoznania zarzutu przedawnienia zobowiązania /zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 i art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a./. Podtrzymano przy tym dotychczasowe stanowisko dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazując, iż decydujące znaczenie ma tylko zakończenie sprawy decyzją organu odwoławczego przed upływem terminu przedawnienia. Strona nie podzieliła również zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 241 i 244 par. 1 Kpc. Zdaniem skarżącego Sąd słusznie uznał, że dołączone do odpowiedzi na skargę dokumenty i akta sprawy nie zawierają dokumentów świadczących o podjęciu czynności egzekucyjnych w myśl art. 80 i 98 u.p.e.a. /znajdują się tam jedynie tytuły wykonawcze/. Podkreślono, że uzupełniające postępowanie dowodowe nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy /a tak by się stało w razie uwzględnienia żądań organu/, gdyż rolą Sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w szczególności trafnie wskazuje się w niej na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 106 par. 3 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów powołał Sąd I instancji jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl tej normy prawnej Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, iż Sąd stosując po powinien wskazać naruszone zaskarżoną decyzją przepisy postępowania i uzasadniać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie wyjaśnił, że powołana podstawa prawna wydanego orzeczenia miała zastosowanie w sprawie. W opisany sposób Sąd stwierdził natomiast, że w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających przerwanie biegu przedawnienia, bowiem w sprawie było bezsporne, że decyzja ostateczna w nin. sprawie została podjęta po upływie 5-letniego okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie jej byłoby zatem dopuszczalne tylko wówczas, gdyby wskutek dokonania czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony /por. art. 70 par. 4 O.p./ nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Sąd nie ustosunkował się do okoliczności przywołanych w zaskarżonej decyzji, z których wynikało, iż organ odwoławczy rozważał kwestię przedawnienia i uznał, że przed jego upływem nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, wskutek zajęcia rachunku bankowego podatnika, o której to czynności egzekucyjnej podatnik został powiadomiony przed końcem 2003 r. /29 października 2003 r./ Podatnik nie kwestionował tych okoliczności w skardze wniesionej do Sądu, a zarzut przedawnienia podniósł jedynie "z ostrożności procesowej". Jeżeli zatem w aktach sprawy przekazanej Sądowi Sąd nie dopatrzył się dowodów potwierdzających przerwanie biegu przedawnienia, powołanych w zaskarżonej decyzji, powinien był wyjaśnić tę wątpliwość w trybie przewidzianym w art. 106 par. 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie składu orzekającego wątpliwości dotyczące możliwości wydania decyzji z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania jest klasycznym przykładem sprawy, która kwalifikuje się do wyjaśnienia w ramach możliwości sądu wynikających z art. 106 par. 3 p.p.s.a. Sąd nie wyjaśniałby bowiem okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu sprawy - w tym wypadku określenia odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek - lecz kwestię wstępną - dopuszczalność wydania decyzji. Wyjaśnienie okoliczności tego rodzaju niewątpliwie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, bowiem sprowadzałoby się do odroczenia rozprawy i zobowiązania organu do załączenia do akt sprawy dokumentów potwierdzających wystąpienie okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia. Przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających przerwanie biegu przedawnienia umożliwiłoby Sądowi przystąpienie do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem /stosownie do art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a./, natomiast ustalenie, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stanowiłoby podstawę prawną do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "e" w zw. z art. 70 par. 1 O.p. W świetle tych spostrzeżeń należało uznać, iż zaskarżony wyroku został wydany z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł o jego uchyleniu w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, orzekając przy tym o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.