I SA/Bk 417/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Zakładu Wodociągów, Kanalizacji i Energetyki Cieplnej w W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie potrącenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Zakładu kwotę 355,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; W dniu [...].08.2003 r. Zakład Wodociągów, Kanalizacji i Energetyki Cieplnej w W. M. wystąpił do Urzędu Skarbowego w W. M. o dokonanie w trybie art. 64 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) potrącenia swojej wierzytelności wobec Urzędu z tytułu dostaw robót i usług wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł. W dodatkowym piśmie Zakład wskazał, iż potrącenia wymienionej kwoty należy dokonać z jego zobowiązań podatkowych wynoszących łącznie z odsetkami [...] zł, które wynikają z decyzji wydanych w dniu [...].07.2003 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] oraz Nr [...]. W decyzjach tych organ kontroli skarbowej określił i ustalił wobec Zakładu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r. i 2000 r. w wysokościach innych, niż zostały zadeklarowane przez podatnika. We wniosku o potrącenie wierzytelności Zakład poinformował również, iż różnica w kwocie [...] zł przekazana została na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w W. M. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. postanowieniem z dnia [...].08.2004 r. Nr [...] dokonał potrącenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł ze zgłoszoną przez podatnika kwotą wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności. W wyniku rozpatrzenia wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] uchylił rozstrzygniecie organu I instancji i orzekł o potrąceniu zgłoszonej wierzytelności z kwoty [...] zł, stanowiącej łączną wysokość dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalonych wymienionymi wyżej decyzjami organu kontroli skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ podatkowy I instancji rozpatrując złożony przez podatnika wniosek o potrącenie wierzytelności nie uwzględnił, iż żądanie potrącenia dotyczyło kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie zaległości podatkowej w tym podatku. Z tego względu zaskarżone postanowienie, jako że nie było zgodne z treścią wniosku, należało uchylić i orzec o potrąceniu kwoty wierzytelności z dodatkowych zobowiązań w podatku. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Sad wyrokiem z dnia 31.03.2004 r. sygn. akt SA/Bk 1543/03 uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, iż sprawa dotycząca potrącenia wzajemnej bezspornej i wymagalnej wierzytelności Zakładu z jego zobowiązaniami podatkowymi – rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].11.2003 r. Nr [...], wiąże się bezpośrednio między innymi z wydanym przez ten sam organ postanowieniem z dnia [...].11.2003 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia "zawyżonych zobowiązań" na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług - określonych i ustalonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...]; Nr [...]. Postanowieniem z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] organ podatkowy rozstrzygnął o zaliczeniu "zawyżonego zobowiązania" na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące III, V i XI 1999 r. Postanowienie to dotyczy rozliczenia zobowiązań podatkowych tych samych okresów, co wydane w przedmiocie potracenia postanowienie z dnia [...].11.2003 r. Nr [...]. W sprawie oznaczonej sygn. akt SA/Bk 1542/03 Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku wydał w dniu 31.03.2004 r. wyrok, w którym uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2003 r. Nr [...]. W ocenie Sądu wyrok ten miał też wpływ na wynik sprawy dotyczącej potrącenia należności podatkowych i wierzytelności podatnika. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. postanowieniem z dnia [...].08.2004 r. nr [...] dokonał potrącenia zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc II 1999 r. w kwocie [...] zł z wzajemnej bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Zakładu wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisu art.153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.). Zdaniem pełnomocnika organ ten zignorował wskazania sądu administracyjnego zawarte w orzeczeniach z dnia 31.03.2004 r. sygn. akt SA/Bk 1542/03 i sygn. akt SA/Bk 1543/03, co do toku postępowania. W zażaleniu pełnomocnik wniósł także o zwrot bezpodstawnie potrąconej wierzytelności w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami ustawowymi w kwocie [...] zł. Jego zdaniem dokonane przez organ I instancji potrącenie jest bezpodstawne, gdyż w dniu [...].08.2004 r. strona nie posiadała jakichkolwiek zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r., a w szczególności za miesiąc luty 1999 r. w kwocie [...] zł. Z tytułu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. Nr [...] z dnia [...].07.2004 r. o zaliczeniu nadpłat na zaległości podatkowych wszelkie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r. wygasły. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].09.004 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż postanowienie o potrąceniu wierzytelności ma charakter deklaratoryjny. Jest potwierdzeniem, iż potrącenie dokonane na wniosek podatnika jest zgodne z wymogami art. 64 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 64 § 5 pkt l tej ustawy, późniejsza data wydania postanowienia w sprawie potrącenia nie ma wpływu na fakt, iż zostało ono dokonane z dniem złożenia wniosku. Uchylenie postanowienia w sprawie potrącenia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, ze względu na wadliwość takiego postanowienia, nie narusza ważność samego potrącenia, dokonanego z dniem złożenia wniosku, lecz nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania postanowienia zgodnego ze stanem faktycznym dotyczącym dokonanego potrącenia. W związku z tym, iż celem postanowienia w sprawie potrącenia jest potwierdzenie wystąpienia przesłanek, o których mowa wart. 64 Ordynacji podatkowej, oraz iż potrącenie nastąpiło zgodnie z wnioskiem i obowiązującymi przepisami prawa, to zdaniem organu odwoławczego złożone na nie zażalenie również nie powinno wykraczać poza ten zakres. W świetle powyższego organ odwoławczy ocenił, iż złożone przez stronę zażalenie nie zawiera zarzutów co do prawidłowości postanowienia wydanego w trybie art. 64 Ordynacji podatkowej. Zgłoszone w nim zarzuty i wnioski wykraczają poza zakres tego przepisu. Skarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. potwierdził potrącenie dokonane zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia z [...].08.2003 r. We wniosku strona wskazała kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Żądanie ustalenia wyższych odsetek za zwłokę, tj. w wysokości [...] zł od kwoty [...] zł naliczonych za okres po dokonaniu potrącenia jest bezpodstawne. Po dokonaniu potrącenia nie jest bowiem dopuszczalna zmiana kwot potrąconych w trybie art. 64 Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia, zarzucając mu naruszenie: - art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na fakt całkowitego zignorowania przez organy podatkowe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31.03.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1543/03; - art. 122 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt nie wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, bowiem nie ustalono kiedy i w jakim trybie doszło do wygaśnięcia zaległości podatkowych określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].07.2003 r. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej postępowania w sprawie potracenia wierzytelności nie można prowadzić w oderwaniu od postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Postępowanie dotyczące zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych nie zostało jeszcze zakończone, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].10.2004 r. Nr [...] uchylił wydane w tym zakresie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].07.2004 r. Nr [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Według pełnomocnika tylko po zakończeniu postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłat na poczet zaległości można będzie ustalić, czy wniosek strony z dnia [...].08.2004 r. o potrącenie jest przedmiotowy. Skarżący podniósł także, iż w sprawie zaległości podatkowych Zakładu określonych przez organ kontroli skarbowej było prowadzonych szereg postępowań egzekucyjnych. Organ podatkowy nie ustalił przed wydaniem skarżonego postanowienia, czy nie doszło w postępowaniu egzekucyjnym do wcześniejszego wygaśnięcia (tj. przed [...].08.2003 r) w całości określonych przez organ kontroli skarbowej zaległości podatkowych. Może na to wskazywać fakt, iż w dniu [...].10.2004 r. organ podatkowy I instancji zwrócił podatnikowi kwotę [...] zł, określając ją jako nadpłatę za rok 1999 i wskazując między innymi, iż jest to nadpłata za miesiąc luty 1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika Strony, że skarżone postanowienie zostało wydane z obrazą art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zignorowanie przez organy podatkowe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31.03.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1543/03. Zdaniem organu skarżący nie sprecyzował na czym zarzucana nieprawidłowość polega. Organ podkreślił, iż skarżone postanowienie dotyczy potrącenia wierzytelności z dodatkowego zobowiązania podatkowego, a nie z zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. Ponadto organ wyjaśnił, iż w związku z zajęciem rachunku bankowego podatnika w dniu [...].08.2003 r. na konto organu egzekucyjnego wpłynęła kwota [...] zł. W międzyczasie, na skutek wcześniejszego ([...].08.2003 r.) potracenia kwoty [...] zł, zaległość podatnika wobec Skarbu Państwa uległa zmniejszeniu. Stąd powstała nadpłata w wysokości [...] zł ([...] zł + koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł), która została podatnikowi zwrócona w dniu [...].08.2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. W świetle art.153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, ale co należy podkreślić, także ten sąd. W wyroku z dnia 31.03.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1543/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił wcześniej wydane w tej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] uznając, iż sprawa dotycząca potrącenia wzajemnej bezspornej i wymagalnej wierzytelności Zakładu z jego zobowiązaniami podatkowymi, wiąże się bezpośrednio ze sprawą dotyczącą zaliczenia "zawyżonych zobowiązań" na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Obie sprawy dotyczą rozliczenia zobowiązań podatkowych tych samych okresów. Z tego powodu orzekający wcześniej w tej sprawie Sąd uznał za uzasadnione uchylenie postanowienia dotyczącego "potracenia" w celu umożliwienia łącznego rozliczenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Rozpatrując ponownie obie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. postanowieniem z dnia [...].07.2004 r. Nr [...] zaliczył "kwotę określoną decyzją" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...].07.2003 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące II, IV i X 1999 r., zaś postanowieniem z dnia [...].08.2004 r. Nr [...] dokonał potracenia zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. ze zgłoszonej przez podatnika wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].09.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji wydane w przedmiocie "potracenia". Natomiast postanowieniem z dnia [...].10.2004 r. Nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie dotyczące "zaliczenia kwoty określonej decyzją" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na poczet zaległości podatkowych za miesiące II, IV i X 1999 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji winien był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny stanu prawnego, do czego obliguje go przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ I instancji powinien wyjaśnić, czy w sprawie występuje nadpłata w rozumieniu przepisów art. 72§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto czy ewentualna nadpłata podlega oprocentowaniu w myśl przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, iż te okoliczności nie zostały wyjaśnione. Jeśli zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.03.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1543/03 uznał, iż rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej potracenia wierzytelności bezpośrednio wiąże się ze sprawą zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, w której z kolei - zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny stanu prawnego, to słusznie pełnomocnik strony podniósł, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].09.2004 r. Nr [...], zostało wydane z naruszeniem przepisów art.153 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art.122 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd w wyroku z dnia 31.03.2004 r. sygn. akt SA/Bk 1543/03 za celowe uznał dokonanie "łącznego rozliczenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa". Z uwagi na odmienny charakter prawny "potrącenia" (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa) oraz "zaliczenia nadpłaty" (art.59 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), zalecenie dokonania "łącznego rozliczenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności" nie odnosiło się oczywiście do wydania jednego postanowienia w obu tych sprawach, ale do należytego wyjaśnienia wspólnego dla obu spraw stanu faktycznego. Skoro więc organ odwoławczy uznał, iż sprawa dotycząca zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych wymaga dodatkowego wyjaśnienia, to trudno uznać, iż zawarte w wyroku z dnia 31.03.2004 r. sygn. akt SA/Bk 1543/03 zalecenie zostało wykonane. Zgodnie z art. 76a §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w przypadku, o którym mowa w art.73 §1 pkt1, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. W świetle art.73 § 1 pkt1 tej ustawy nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Mimo, iż potrącenie wierzytelności odniesione zostało do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1999 r., to jednak ustalenie na dzień złożenia wniosku o potrącenie wierzytelności (art.64 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej) stanów rozliczeń podatkowych Zakładu Wodociągów, Kanalizacji i Energetyki Cieplnej, nie jest w tej sprawie bez znaczenia. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art.153 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien dokonać ustalenia stanu rozliczeń zobowiązań podatkowych Zakładu na dzień złożenia wniosku o potrącenie. W tym zakresie, poza ostatecznym rozliczeniem nadpłat wraz z ewentualnym oprocentowaniem, należy także wyjaśnić, czy i w jaki sposób na stan tych rozliczeń wpływa dokonana przez Zakład wpłata [...] zł, na którą strona powołała się we wniosku o potrącenie z dnia [...].08.2003 r. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Wynagrodzenie pełnomocnika strony – doradcy podatkowego, Sąd ustalił w kwocie 240 zł na podstawie przepis § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).