III SA/Wa 1275/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2005 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 1997r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr[...] , 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 340 zł ( trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26.06.2001 r. M. B. (zwany dalej "Skarżącym") złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1997 r. oraz wszystkie miesiące 1998 r., w których wystąpiła nadwyżka. Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia [...].07.2001 r., nr [...] , stwierdził nadpłatę w wysokości 4.362 zł za miesiąc grudzień 1997 r., powstałą na skutek wykazania i wpłacenia w deklaracji VAT-7 nienależnego zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił między innymi zaniżenie przez Urząd Skarbowy w Ż. wysokości nadpłaty za miesiąc grudzień 1997 r. o kwotę 561 zł. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...].10.2001 r., nr [...], uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Izba zarzuciła, że Skarżący nie złożył, zgodnie z art. 79 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako "u.o.p."), równocześnie z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty korekty deklaracji za okres za jaki domagał się nadpłaty. Wniosek nie był zatem kompletny i organ pierwszej instancji powinien pozostawić go bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 29.10.2001 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącego, na podstawie art. 169 § 1 u.o.p. do złożenia skorygowanej deklaracji VAT-7 za grudzień 1997 r. i podania kwoty nadpłaty. Pismo zawierało pouczenie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia, jeśli wskazane braki nie zostaną uzupełnione w terminie 7 dni. Decyzją z dnia [...].11.2001 r., nr [...], Urząd Skarbowy w Ż. pozostawił wniosek z dnia 26.06.2001 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. bez rozpatrzenia, wobec nieusunięcia w wyznaczonym terminie jego braków. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym stwierdził, że za poszczególne miesiące 1998 r. zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją Urzędu Skarbowego w Ż.. Zdaniem Skarżącego wzywanie do składania korekty deklaracji za miesiące, za które Urząd wydał decyzje jest rażącym naruszeniem art. 21 § 3 u.o.p., nie można bowiem składać deklaracji za miesiące, w których zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji podatkowej. Izba Skarbowa w W. w decyzji z dnia [...].04.2002 r., nr [...], uznała, że zaprezentowane przez Skarżącego stanowisko nie jest słuszne, gdyż miesiąc grudzień 1997 r., za który Skarżący żądał stwierdzenia nadpłaty, nie był objęty rozstrzygnięciem organu podatkowego. Wobec powyższego zarzuty zawarte w odwołaniu uznała za bezzasadne i utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji pozostawiającą wniosek bez rozpatrzenia. Na decyzję powyższą Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1446/02, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W.. Sąd argumentował, że w odniesieniu do podatków polegających na technice samoobliczenia wszczęcie postępowania podatkowego kończy proces samoobliczenia i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. Po wszczęciu postępowania podatkowego złożenie deklaracji podatkowej korygującej nie wywołuje skutków prawnych. Nie mogą się toczyć dwa postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, tj. postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Decyzją z dnia [...].09.2004 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ww. decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...].11.2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...].01.2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. pozostawił wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. bez rozpatrzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż Skarżący został wezwany do złożenia korekty deklaracji i określenia kwoty nadpłaty, nie wykonał tego obowiązku i w związku z tym wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia. Dodano, że bez względu na zmianę przepisów u.o.p., jaka w międzyczasie nastąpiła, do wniosku o stwierdzenia nadpłaty należało dołączyć korektę deklaracji. W dacie wydania postanowienia miał bowiem zastosowanie art. 75 § 3 u.o.p., a w dacie złożenia wniosku - art. 79 § 2a u.o.p., które to przepisy przewidywały wskazany wymóg. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wyraził pogląd, że niedołączenie skorygowanej deklaracji mimo wezwania organu nie czyni tego wniosku niedopuszczalnym, lecz zmusza organ do wydania decyzji w sprawie nadpłaty, gdyż na koncie urzędu skarbowego pozostaje nadpłata. Dodano również, że w postanowieniu tym organ podatkowy twierdzi, iż Skarżący nie złożył skorygowanej deklaracji za miesiąc grudzień 1997 r., a w postanowieniu z dnia [...].03.2000 r., nr [...], Urząd Skarbowy w Ż. stwierdził, że Skarżący w dniu 08.12.1999 r. złożył skorygowaną deklarację za ten miesiąc. Nie stwierdzono jednak nadpłaty, ponieważ Skarżący nie wystąpił, pomimo złożenia skorygowanej deklaracji, z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W kwestionowanym postanowieniu z dnia [...].01.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty ponieważ Skarżący, pomimo złożonego wniosku o stwierdzenia nadpłaty, nie złożył skorygowanej deklaracji. Zdaniem Skarżącego stanowiska takie wzajemnie się wykluczają, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 u.o.p., a odmowa stwierdzenia nadpłaty w sytuacji istnienia tej nadpłaty rażąco narusza zasady wynikające z art. 120 i art. 121 u.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].04.2005 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniał rozstrzygnięcie jak w poprzednich decyzjach, tj. nieusunięcie w wyznaczonym terminie braku w postaci niezłożenia skorygowanej deklaracji za miesiąc grudzień 1997 r. Wyjaśnił, iż za miesiąc grudzień 1997 r. nie było wszczęte postępowanie podatkowe i w tym zakresie organ podatkowy nie prowadził postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego za ten okres. W skardze z dnia 27.04.2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący generalnie podtrzymał argumentację zawartą we wcześniejszym zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].04.2005 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...].01.2005 r., a także o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według obowiązujących przepisów. W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 w związku z art. 81 § 4 u.o.p. oraz art. 75 § 2 w związku z art. 120 i art. 169 § 4 u.o.p. W ocenie Skarżącego w stanie prawnym z dnia składania wniosku o stwierdzenia nadpłaty, podatnik był pozbawiony możliwości prawnej złożenia skorygowanej deklaracji na podstawie art. 81 § 4 pkt 2 u.o.p, ponieważ prowadzone postępowanie kontrolne stwierdziło nieprawidłowości w rozliczeniu za grudzień 1997 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawianą w zaskarżonym postanowieniu. Dodał, iż za miesiąc grudzień 1997 r. nie było wszczęte postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV u.o.p., lecz prowadzono wyłącznie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – dział III u.o.p., a to oznaczało brak podstaw do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 i art. 74a u.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) u.o.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku może złożyć podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. W takim przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację, o czym stanowi § 3 art. 75 u.o.p. W sprawie będącej przedmiotem skargi nie jest sporne, że Skarżący w dniu 26.06.2001 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r., nie składając razem z tym wnioskiem, czyli w tym samym dniu, skorygowanej deklaracji za wskazany miesiąc. Uwzględniając powyższe podkreślić jednak należy, na co zwrócił uwagę Skarżący w zażaleniu na postanowienie z dnia [...].01.2005 r., że w postanowieniu tym organ podatkowy twierdzi, iż Skarżący nie złożył skorygowanej deklaracji za miesiąc grudzień 1997 r., a w postanowieniu z dnia [...].03.2000 r., nr[...] , Urząd Skarbowy w Ż. stwierdził, że Skarżący w dniu 08.12.1999 r. złożył skorygowaną deklarację za ten miesiąc. Co więcej, w aktach sprawy znajduje się oryginał korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 1997 r., opatrzony prezentatą Urzędu Skarbowego w Ż. z datą 08.12.1999 r. Ponadto w polu G ww. korekty znajduje się również adnotacja urzędu skarbowego o treści "Sprawdzono pod względem formalnym i rachunkowym dnia 9.12.99", wraz z podpisem inspektora dokonującego tej czynności. W tej sytuacji nie sposób zatem twierdzić, iż podatnik nie złożył korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. Organy podatkowe w trakcie badania prawidłowości formalnej wniosku o stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. nie odniosły się w ogóle do faktu złożenia przez Skarżącego korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc w dniu 08.12.1999 r. Jedynie w piśmie z dnia 04.01.2005 r. przekazującym zażalenie od postanowienia organu pierwszej instancji znalazła się informacja, iż w ocenie tego organu "porównując daty złożenia skorygowanej deklaracji (...) i wniosku o stwierdzenia nadpłaty (...) trudno stwierdzić, że dokumenty zostały złożone równocześnie.". Wobec takiego poglądu pozostaje do ustalenia zakres znaczeniowy pojęcia "równoczesności" składania skorygowanej deklaracji, użytego w art. 75 § 3 u.o.p. Odpowiedź na to pytanie przesądza bowiem o zasadności wezwania do uzupełnienia braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nastąpiło w sprawie będącej przedmiotem skargi pismem z dnia 29.10.2001 r. Wprawdzie dosłowne rozumienie art. 75 § 3 u.o.p. pozwalałoby sądzić, iż wniosek o stwierdzenia nadpłaty jest skuteczny tylko wówczas, gdy w chwili składania wniosku towarzyszy mu korekta deklaracji (zeznania), której on dotyczy. Niemniej jednak już samo traktowanie niezłożenia korekty jako braku formalnego podlegającego uzupełnieniu sprawia, że korekta może być złożona później. W ocenie Sądu, dokonując interpretacji art. 75 § 3 u.o.p. użyte w tym przepisie pojęcie "równoczesności" należy rozumieć nie temporalnie, lecz funkcjonalnie, tzn. jako konieczność łącznego spełnienia dwóch warunków: złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenia, niekoniecznie w tej samej chwili, towarzyszącej temu wnioskowi skorygowanej deklaracji. Nie chodzi zatem w tym przypadku o bezwzględny wymóg zachowania jednoczesności obu tych czynności, a więc "równocześnie" nie musi oznaczać "w tym samym czasie". Jeśli zatem złożenie skorygowanej deklaracji było prawnie dopuszczalne (miało znaczenie prawne) i nastąpiło zanim sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony, wówczas brak jest przeszkód do uznania tego faktu za wypełnienie dyspozycji art. 75 § 3 u.o.p. Skoro w sprawie będącej przedmiotem skargi nie toczyło się postępowanie kontrolne lub podatkowe dotyczące miesiąca grudnia 1997 r., dopuszczalne było złożenie korekty deklaracji i korekta taka, jak wynika bezspornie z akt sprawy, została złożona. Organ podatkowy bezpodstawnie zatem wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, czym naruszył art. 169 § 1 w związku z art. 75 § 3 u.o.p. W konsekwencji brak było także podstaw do zastosowania rygoru w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 u.o.p. Doszło zatem do naruszenia również zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych, szybkości i prostoty postępowania (art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 u.o.p.). Należy zauważyć, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "u.p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1446/02, przedstawił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Elementy te, które wiązały organ i Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie dotyczyły jednak stanu faktycznego, którym objęty był wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części odnoszącej się do miesiąca grudnia 1997 r., co w tym zakresie trafnie odczytały organy podatkowe. Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, tj. braku podstaw do zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi art. 169 § 1 w związku z art. 75 § 3 u.o.p., pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie mają już znaczenia dla sprawy i nie wymagają dodatkowej oceny. Biorąc jednocześnie pod uwagę dyspozycję art. 135 u.p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, ze względu na wskazane wyżej naruszenia prawa uchyleniu musiało podlegać także postanowienie organu podatkowego wydane w pierwszej instancji. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, tzn. inne niż naruszenie prawa procesowego uzasadniające wznowienie postępowania administracyjnego albo stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.). W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 u.p.p.s.a. oraz o art. 152 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnośnie zwrotu kosztów, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 200 u.p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (art. 205 § 2 w związku z § 4 u.p.p.s.a.). W niniejszej sprawie wysokość wpisu wynikała z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193; powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie wpisu") i wynosiła 100 zł – od skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. Natomiast wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalono zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075; powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego") w kwocie 240 zł – w pozostałych sprawach w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o art. 209 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 u.p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wpisu i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego.