I SA/Łd 888/05

Dnia 8 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 września 2005 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej w W. w Prywatyzacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia organu I instancji i uznanie stanowiska podatnika za nieuzasadnione p o s t a n a w i a : odrzucić skargę Pismem z dnia 27 stycznia 2005 roku Przedsiębiorstwo Państwowej Komunikacji Samochodowej w W. wystąpiło o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że dotacje do przewozów pasażerskich otrzymane po dniu l maja 2004 roku, dotyczące transakcji zrealizowanych przed tą datą nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowią one samoistnego obrotu i nie można im przyporządkować żadnej transakcji zrealizowanej po dniu l maja 2004 roku. W ocenie organu podatkowego do obrotu zrealizowanego przed l maja 2004 roku nie można stosować jego definicji obowiązującej po tej dacie. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 16 marca 2005 roku. W dniu [...], działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 roku, nr 8, póz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję, którą zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] i za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 27 stycznia 2005 roku. Organ podatkowy stwierdził, że decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, a w zakresie niezgodności z prawem może być zaskarżona zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt l, art. 13 § l i § 2, art. 52 § l i § 2, art. 53 § l i art. 54 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Powyższa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 23 maja 2005 roku. Zgodnie z pouczeniem Przedsiębiorstwo Państwowej Komunikacji Samochodowej w W. wniosło skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji -jako naruszającej prawo - oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie lub ewentualnie, w razie nie podzielenia argumentacji organu podatkowego w tym zakresie, o jej oddalenie. W ocenie organu podatkowego z uwagi na to, że nie został wyczerpany tok postępowania administracyjnego (art. 52 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) należy uznać, iż skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została złożona przedwcześnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi wniesionej na decyzję organu administracji publicznej zawsze poprzedza kontrola dopuszczalności tego środka przez Sąd. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w art. 58 § l zawiera zamknięty katalog okoliczności, których wystąpienie obliguje Sąd do odrzucenia skargi. W myśl tego przepisu Sąd odrzuca skargę: jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeśli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiającej jej działanie, a także jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich (art. 52 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z treścią art. 52 § 2 ustawy wskazanej w zdaniu poprzedzającym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy z urzędu, w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wprawdzie cytowany przepis zawiera określenie "organ odwoławczy", to nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wydawał decyzji w wyniku rozpoznania środka odwoławczego wniesionego przez podatnika od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jako organu pierwszej instancji. Sformułowanie zawarte w analizowanym przepisie, dotyczące działania z urzędu, prowadzi do wniosku, że unormowanie to przewiduje swego rodzaju szczególny, nadzwyczajny tryb zmiany, bądź też uchylenia ostatecznych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego określonych w art. 14a i następnych ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy orzeka po raz pierwszy w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest uchylenie lub zmiana postanowienia zawierającego interpretację. Z tego względu decyzja wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest decyzją wydaną w toku postępowania odwoławczego, lecz decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy strona, przed złożeniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, obowiązana jest wyczerpać środki zaskarżenia. Art. 14b Ordynacji podatkowej nie zawiera regulacji procesowej pozwalającej na ustalenie przebiegu wdrażanego z urzędu postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia w przedmiocie interpretacji. Należy więc przyjąć, że postępowanie to ma charakter postępowania jurysdykcyjnego i toczy się w trybie przepisów o postępowaniu podatkowym zamieszczonych w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa (zob. B. Brzeziński, M, Mastemak Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej Monitor podatkowy 2005, nr 4 str. 14). Zdaniem Sądu stosowania tych przepisów nie może wyłączać zawarte w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 169 § l i 2 oraz art. 170 § l. Odesłanie to znajduje zastosowanie jedynie do załatwienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku podatnika co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak już podniesiono rozstrzyganie w drodze decyzji w przedmiocie obowiązywania postanowienia zawierającego interpretację jest nową sprawą, rozpoznawaną w pierwszej instancji. Z tego względu nie mogą do tego postępowania znaleźć zastosowania przepisy regulujące wyłącznie kwestię załatwienia wniosku, o którym mowa w art. 14a § l Ordynacji podatkowej. Przez odesłanie do odpowiedniego stosowania niektórych przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej - a contrario wyłączając stosowanie pozostałych przepisów tego działu do postępowania mającego na cełu załatwienie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji - ustawodawca nie wyłączył stosowania przepisów tego działu w przypadku postępowania w przedmiocie zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z urzędu. W myśl art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Sąd stwierdza, iż w przypadku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] właściwym środkiem zaskarżenia było odwołanie do tego samego organu podatkowego, a nie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dodatkowo należy wskazać, że nie wpływa na dopuszczalność skargi w niniejszej sprawie fakt zamieszczenia w zaskarżonej decyzji błędnego pouczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż od decyzji przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wprawdzie przepis art. 214 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnej albo brak takiego pouczenia. Jednakże przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego i nie stosuje się go w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Unormowanie powyższe wprawdzie nie może pozbawiać strony przysługujących jej uprawnień, ale nie może także kreować dla niej uprawnień dodatkowych, wykraczających poza katalog określony przepisami prawa. Błędne pouczenie będzie natomiast stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok N SA z dnia 23 stycznia 1998 roku, I SA 1065/97, ONSA 1998/4/135; postanowienie NSA z dnia l lipca 1998 roku, I SA 230/97, nie publikowane). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 58 § l pkt 6 w związku z art. 52 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd odrzucił skargę jako niedopuszczalną.