I SA/Rz 338/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg "A" S.A. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe - oddala skargi - I SA/Rz 338/04 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] lipca i [...] lipca 2004 r. (nr [...], [...], [...]) Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania "A." S.A. w W. (zwanej dalej Spółką) - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003 r. (nr [...], [...], [...]) uznające za nieprawidłowe zgłoszenia celne JDA/SAD z dnia 7 maja 2001 r. poz. ew. [...], 26 kwietnia 2001 r. poz. ew. [...], 1 lutego 2001 r. poz. ew. [...], korygując NIP Spółki na NIP [...]. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organu drugiej instancji wskazano art. 13 § 1, § 3, § 5, § 6 i § 7, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001, Nr 75, poz. 802 ze. zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawą - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). W uzasadnieniu powyższych decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, jednakże zgodnie z art. 26 w/w ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny - jak w niniejszej sprawie -powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponadto wskazano, że działająca z upoważnienia "B." S.A. agencja celna "C." s. c. w J. złożyła w/w zgłoszenia celne JDA SAD w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z zagranicy towaru, zadeklarowanego jako tłuszcz roślinny (Vegetable FAT Blend PHR 15). Towar ten został przez zgłaszającego zaklasyfikowany do kodu PCN 1516.20.98.0, a należności celne obliczono z zastosowaniem stawki celnej obniżonej w wysokości 0%. Zgłoszenia celne zostały przyjęte, a towar - zwolniony. Po zwolnieniu towaru Naczelnik Urzędu Celnego dokonał kontroli w/w zgłoszeń celnych i uznając, iż sposób zgłoszenia towaru do procedury celnej był nieprawidłowy - postanowieniami z dnia [...] listopada 2002 r. (nr [...], [...], [...]) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie klasyfikacji taryfowej w/w towaru objętego procedurą dopuszczania do obrotu, a następnie decyzjami z dnia [...] listopada 2003 r. (nr [...], [...], [...]) uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie określenia kwoty długu celnego w związku ze zmianą pozycji Taryfy celnej importowej i stawki celnej -służących za podstawę do obliczenia tej kwoty. Towar zaklasyfikowany został do pozycji taryfowej 1517.90.91.0, a kwotę wynikającą z długu celnego obliczono z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej w wysokości 30%. Podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji, organ odwoławczy podał, iż przedmiotem importu była mieszanka tłuszczów roślinnych PHR (15) przeznaczona do wypieku, zawierająca 85% rafinowanego oleju palmowego oraz 15% rafinowanego i częściowo uwodornionego (utwardzonego) oleju rzepakowego. Skład powyższej kompozycji wynika z dokumentów nadesłanych przez Spółkę tj. ze specyfikacji nr 2491-221-014 oraz z pisma eksportera z dnia 23 lutego 2004 r. Według producenta tłuszczu - firmy N. - produkcja tłuszczu PHR 15 obejmuje oprócz faz podstawowych obróbki technologicznej komponentów wchodzących w skład mieszanki, również etap ich wymieszania, w efekcie którego powstała mieszanka tłuszczów o nazwie handlowej Vegetable Fat Blend. W przypadku oleju palmowego rafinowanego obróbka technologiczna obejmowała: odśluzowanie, bielenie, dezodoryzację, zaś w przypadku oleju rzepakowego rafinowanego i utwardzonego: odśluzowanie, rafinację ługową, bielenie, uwodornienie i dezodoryzację. W związku z powyższymi ustaleniami za nietrafne uznał organ odwoławczy zaklasyfikowanie przez Spółkę przedmiotowego tłuszczu cukierniczego do pozycji taryfowej 1516, która - w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego - obejmowała "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone". Z cytowanych wyżej Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika bowiem, że do powyższej pozycji klasyfikowane są tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej, ale dalej nie zostały przetworzone. Pozycja ta obejmuje ponadto frakcje tłuszczów lub olejów roślinnych i zwierzęcych poddane podobnej obróbce. W ocenie organu odwoławczego pozycja 1516 obejmuje pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Z kolei w pozycji 1517 klasyfikowane są margaryny i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, albo z frakcji różnych tłuszczów i olejów objętych działem 15, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych, roślinnych albo ich frakcji, przy czym termin ,jadalne mieszaniny" oznacza artykuły nadające się do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub oznacza surowce (półprodukty) używane do produkcji artykułów spożywczych przez ludzi. Przedmiotowy tłuszcz Vegetable Fat Blend PHR (15) powstał ze zmieszania w odpowiedniej proporcji (stosownie do żądanych parametrów technologicznych jakie powinna spełniać otrzymana mieszanina) dwóch rodzajów tłuszczów tj.: oleju palmowego rafinowanego (dla którego właściwą pozycją taryfową jest pozycja 1511) z olejem rzepakowym rafinowanym i częściowo utwardzonym (dla którego właściwą pozycją taryfową jest pozycja 1516). Zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, przedmiotowy produkt jest mieszaniną tłuszczów roślinnych zarówno o odmiennym pochodzeniu, jak i o różnym stopniu technologicznego przetworzenia, tj. mieszaniną oleju palmowego poddanego procesowi odśluzowania, bielenia oraz dezodoryzacji z olejem rzepakowym poddanym procesowi odśluzowania, rafinacji ługowej, bielenia, częściowego uwodornienia oraz dezodoryzacji. W konkluzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji 1517.90.91.0 dodając, iż jest ono zgodne z opinią klasyfikacyjną zawartą w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej - s. 2292, zgodnie z którą olej będący mieszaniną różnych olejów klasyfikowany jest w pozycji 1517.90. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że brak jest podstaw do powoływania się przez Spółkę na Wiążące Informacje Taryfowe - wydane przez kraje członkowskie UE - bowiem zostały one wydane na wniosek innych podmiotów i nie dotyczą tłuszczu roślinnego o nazwie handlowej Vegetable Fat Blend PHR (15). Z kolei odnosząc się do "Opinii naukowej w sprawie klasyfikacji oleju" sporządzonej przez prof. dr hab. Krzysztofa Krygiera -wyjaśnił, iż opinie i ekspertyzy placówek naukowo-badawczych mogą być przydatne do ustalenia rodzaju i właściwości towaru, natomiast nie mają znaczenia dla klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. Organ odwoławczy wskazał także, iż opinia Sekretariatu WCO (pismo z dnia 6 czerwca 2001 r. nr 01 WL0533GI/FI) została włączona przez organ I instancji w poczet materiału dowodowego, jednakże nie przesądzała ona o rozstrzygnięciu sprawy. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji rozstrzygają o elementach kalkulacyjnych stanowiących podstawę do obliczenia kwoty długu celnego oraz o kwocie wynikającej z długu celnego i wyłącznie w tym zakresie "zastępuje" zgłoszenie celne, w stosunku do którego została wydana. Tym samym zgłoszenie celne rozstrzyga o pozostałych kwestiach związanych z towarem. Organ odwoławczy zauważył również, iż weryfikacja dotychczasowej interpretacji prawa była uzasadniona i służyła naprawieniu dotychczasowej wadliwości w stosowaniu prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprawidłową interpretację powszechnie obowiązujących przepisów prawa - organ odwoławczy powołał się na stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dania 7 listopada 2003r. (sygn. akt SA/Rz 2766/01). W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. poprzez dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji towarów i wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji. Uzasadniając swe stanowisko Spółka powołała się na nieprawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia przez organy celne co do klasyfikacji taryfowej importowanego tłuszczu twierdząc, że towar spełnia wymogi pozycji 1516.20.98.0 i w kraju eksportera jest klasyfikowany również do tej pozycji. Inna klasyfikacja taryfowa w obrębie Wspólnoty nie jest dopuszczalna, tym bardziej, że Taryfa celna została sporządzona w oparciu o Nomenklaturę Scaloną czyli Taryfę celną można uznać za odpowiednik i odzwierciedlenie Nomenklatury Scalonej. Zatem nie jest możliwe aby ten sam towar na podstawie jednakowych w treści aktów prawnych był inaczej klasyfikowany - także z tego względu, iż każdego roku polska Taryfa celna była aktualizowana o kody towarowe dostosowujące ją do nowych regulacji wprowadzanych jednocześnie w Unii Europejskiej. Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana już po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w UE, co oznacza, że organ celny II instancji miał obowiązek wziąć pod uwagę Wiążące Informacje Taryfowe wydane w stosunku do takich samych towarów przez pozostałe kraje członkowskie pomimo, iż dług celny powstał przed 1 maja 2004 r. Spółka zarzuciła organom celnym, iż interpretacja Sekretariatu WCO, wydana na skutek wątpliwości klasyfikacyjnych do pozycji 1516 i 1517 stała się przesądzająca o rozstrzygnięciu sprawy i wpłynęła na zmianę przez organy celne klasyfikacji olejów, co w konsekwencji spowodowało powtórne badanie zgłoszeń celnych, zmianę klasyfikacji towaru i konieczność zapłaty cła skalkulowanego zgodnie ze stawką 30%. Ponadto Spółka podniosła, że organy celne pominęły fakt, że po zakończeniu procesu produkcyjnego importowanego tłuszczu nie jest on dalej przetwarzany, co ma istotne znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji towarowej importowanego oleju, który według Spółki nie jest tłuszczem dalej przetwarzanym w myśl wyjaśnień do pozycji 1516. Nie jest słuszne twierdzenie organu celnego II instancji, że "pozycja 1516 obejmuje pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje (...)", jak również to, że fakt zmieszania dwóch tłuszczów, z których składa się importowany produkt powoduje zmianę pozycji towarowej i odpowiednie klasyfikowanie do pozycji 1517. W konkluzji Spółka wskazała, że sprowadzany przez nią produkt powinien być klasyfikowany do pozycji właściwej dla towarów przed zmieszaniem, tj. do pozycji 1516 Taryfy celnej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie -stosownie do treści art. 26 cytowanej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne - zastosowanie mają przepisy dotychczasowe tj. przepisy ustawy Kodeks celny. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem do spraw dotyczących długu celnego, w sytuacji gdy dług ten powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, zastosowanie mają przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie dług celny powstał - na mocy art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 Kodeksu celnego - w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego tj. w dniu 7 maja 2001 r., 26 kwietnia 2001 r. oraz 1 lutego 2001 r., co oznacza, że rozpatrując odwołania Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zastosował przepisy dotychczasowe. Okolicznością niesporną między stronami jest stan faktyczny sprowadzonego tłuszczu cukierniczego o nazwie handlowej Vegetable Fat Blend PHR (15), w skład którego wchodzi 85% rafinowanego oleju palmowego oraz 15% rafinowanego i częściowo uwodornionego oleju rzepakowego. Ustalenia organów celnych w tym zakresie - dokonane na podstawie specyfikacji nr 2491-221-014 oraz dokumentu eksportera z dnia 23 lutego 2004 r. - są prawidłowe i nie budzi wątpliwości fakt, iż sprowadzony tłuszcz cukierniczy powstał w wyniku zmieszania obu rodzajów oleju. Kwestią sporną między stronami jest natomiast klasyfikacja taryfowa sprowadzonego towaru. Skarżąca Spółka zakwalifikowała importowany tłuszcz cukierniczy - w dokonanych zgłoszeniach celnych - do pozycji 1516.20.98.0, natomiast orzekające organy celne - do pozycji 1517.90.91.0. W ocenie Sądu stanowisko organów celnych nie narusza prawa. Polska Taryfa celna obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie jest zgodna z Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów przyjętym w Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r., która weszła w życie w stosunku do Polski w dniu 1 stycznia 1996 r. System Zharmonizowany pozwala na sklasyfikowanie towarów w obrocie międzynarodowym, a tym samym stworzenie systemu, który umożliwia identyfikację towarów. Nomenklatura Systemu Zharmonizowanego składa się z pozycji i podpozycji oraz odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji Systemu Zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te są rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r. sygn. akt III ARN 22/96 - OSNIAPiUS 1997/4/45). Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego klasyfikację towarów dla celów prawnych należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z pozostałymi regułami ORINS. Pozycja 1516 Taryfy celnej - którą powołała Spółka, obejmowała - w stanie prawnym sprawy - tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane łub nie, ale dalej nieprzetworzone. W uwagach wyjaśniających do tej pozycji Taryfy celnej wskazano, że klasyfikowane są do tej pozycji tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej np. uwodornieniu lub innym procesom wskazanym w tej pozycji, z wyłączeniem jednak dalszego ich przetworzenia jak np. teksturowanie. Niektóre z tych olejów roślinnych np. olej rzepakowy, sojowy, sezamowy czy kukurydziany poddane całkowitemu lub częściowemu uwodornieniu mogą być wykorzystywane jako składniki do wyrobów tłuszczów jadalnych objętych pozycją 1517. Natomiast pozycja 1517 Taryfy celnej, którą zastosowały organy celne -obejmowała w stanie prawnym sprawy - margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. W uwagach wyjaśniających do tej pozycji Taryfy celnej podano, iż obejmuje ona mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane m.in. z różnych tłuszczów lub olejów roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte niniejszą pozycją, tłuszcze lub oleje, które mogły wcześniej zostać poddane uwodornieniu, mogą być poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie, mogą też zawierać niewielkie ilości innych składników np. witamin, substancji smakowych. Jako podstawowe produkty objęte tą pozycją wskazano margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczów lub olejów, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516 np. tłuszcze dodawane dla kruchości ciasta produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów, a także jadalne mieszaniny lub wyroby z olejów roślinnych wykorzystywanych jako wyroby zapobiegające przywieraniu do form wypiekowych. Porównując brzmienie obydwóch pozycji Taryfy celnej należy stwierdzić, że do pozycji 1516 należy klasyfikować pojedyncze tłuszcze ("tłuszcze i oleje"), natomiast do pozycji 1517 - produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów (Jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"). Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt, iż sprowadzony tłuszcz cukierniczy powstał ze zmieszania oleju palmowego (85%) i oleju rzepakowego (15%) Kwestia ta ma podstawowe znaczenie w sprawie i decyduje o zaklasyfikowaniu sprowadzonego tłuszczu cukierniczego o nazwie handlowej Vegetable Fat Blend PHR (15) do pozycji 1517, która obejmuje właśnie Jadalne mieszaniny". Mieszanina to zespół dwóch lub więcej substancji zmieszanych w pewnych proporcjach i o określonym przeznaczeniu. Jednakże mieszaniny, klasyfikowane do pozycji 1517 mogą być - co wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej -poddane dalszemu przetworzeniu np. emulgowaniu, zmaślaniu, teksturowaniu itp. Oczywistym jest, iż dalsze przetworzenie mieszaniny jest dopuszczalne, a nie obligatoryjne i nie ma wpływu na klasyfikację mieszaniny tłuszczów i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczów lub olejów do pozycji 1517. Fakt, iż przedmiotowa mieszanina nie była przetwarzana dalej w sposób jaki dopuszcza pozycja taryfowa 1517 jest bez znaczenia dla jej klasyfikacji taryfowej. W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż organy celne w sposób prawidłowy dokonały klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 1517.90.91.0 Taryfy celnej. Dodać należy, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w t. V część IV Wyjaśnień do Taryfy celnej s. 2292 - oleje będące mieszaniną różnych olejów klasyfikuje się do pozycji 1517.90. Opinia ta nie ma charakteru wiążącego i organy celne zasadnie potraktowały ją jako jeden z dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, podlegający zasadzie swobodnej oceny dowodów. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) wydanych - na wniosek innych podmiotów - przez władze celne różnych krajów członkowskich UE, i nie dotyczących przedmiotowego tłuszczu. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego - który miał zastosowanie w sprawie - Wiążąca Informacja Taryfowa jest decyzją administracyjną wydaną na pisemny wniosek strony w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 12 Wspólnego Kodeksu Celnego. Zindywidualizowany charakter WIT sprawia, że nie mają one zastosowania wobec innych podmiotów niż adresat decyzji WIT. Sąd podziela również stanowisko organów celnych co do dopuszczalności odstąpienia od dotychczasowej interpretacji prawa, jeżeli była ona wadliwa. Dalsze rozważania stron odnośnie ujednolicania stanowiska w kwestii klasyfikacji taryfowej mieszanin tłuszczów dokonywanej w trybie przewidzianym w cytowanej Konwencji Międzynarodowej w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania towarów nie mają wpływu na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.