III SA/Wa 1178/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi "U" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...][...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...][...]Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...].11.2004r. wystawił Spółce z o.o. U. pięć tytułów wykonawczych na powstałe w różnych okresach roku 2003 i 2004 zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tytuły o numerach [...][...][...] i [...], które zostały doręczone zobowiązanej dnia [...].11.2004r.. Dnia [...].12.2004r. wystawił na rzecz tej Spółki kolejne tytuły wykonawcze o numerach [...][...]i [...], również na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (według kserokopii potwierdzenia odbioru tytuły te zostały doręczone dnia [...].12.2004r.). Naczelnik tego Urzędu Skarbowego uznając się również za organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne. Spółka złożyła do organu egzekucyjnego szereg pism. I tak, w dwóch pismach z dnia [...].12.2004r. zatytułowanych "zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym z wnioskiem o wstrzymanie czynności egzekucyjnych", które zostały złożone, jak wynika z ich treści, z związku zajęciem praw majątkowych w dniu [...].11.2004r. (zawiadomienia o zajęciu doręczone dnia [...].12.2004r.), zobowiązana zgłosiła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] oraz wniosła o uchylenie dokonanego zajęcia utrzymując, iż postępowanie egzekucyjne prowadzi niewłaściwy organ. Wyjaśniła, że na skutek podejmowanych czynności egzekucyjnych zostanie pozbawiona możliwości prowadzenia dalszej działalności i wykonywania ustawowych obowiązków ciążących na niej jako przedsiębiorstwie energetycznym. Wskazała na konsekwencje zaprzestania działalności, które finalnie poniosą odbiorcy energii elektrycznej, gazu, ciepła. W pismach tych poinformowała o wniesieniu zarzutów w dniu [...].11.2004r. w sprawie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. W czterech odrębnych pismach z dnia [...].12.2004r., dotyczących tytułów wykonawczych nr [...][...][...]i [...], zatytułowanych: "zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" oraz w piśmie z dnia [...].12.2004r. dot. tytułu wykonawczego nr [...] i w piśmie z dnia [...].12.2004r. dot. tytułu wykonawczego nr [...], obu zatytułowanych: "zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym z wnioskiem o wstrzymanie czynności egzekucyjnych" - zawarła takie same wnioski jak w ww. pismach z dnia [...].12.2004r., z podobnym ich uzasadnieniem, lecz nie informowała o złożeniu odrębnymi pismami zarzutów. Naczelnik [...][...]Urzędu Skarbowego w W., działając jako wierzyciel egzekwowanych należności w podatku dochodowym od osób fizycznych objętych ww. tytułami wykonawczymi, postanowieniem z dnia [...].12.2004r. nr [...] uznał zarzuty wniesione pismami z dnia [...][...][...] i [...] grudnia 2004r. za niezasadne. Stwierdził, że U. Sp. z o.o. objęta jest właściwością Naczelnika [...][...]Urzędu Skarbowego w W. od dnia [...] stycznia 2004r. na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.). Ponieważ w ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym strony (za 2002r.) przychód przekraczał równowartość [...] euro, z dniem [...] stycznia 2004r. nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego na Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W.. W ocenie wierzyciela, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przez właściwy organ egzekucyjny. W zażaleniu zobowiązana dowodziła, iż właściwym dla niej organem podatkowym, a także egzekucyjnym, jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B.. Powtórzyła argumenty zawarte w ww. pismach. Postanowieniem z dnia [...].03.2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika [...][...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2004r. w części dotyczącej stanowiska wierzyciela co do zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].11.2004r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązana skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i złożyła w dniu [...].11.2004r., w terminie, zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].11.2004r. nr [...] i [...]. Postanowieniem z dnia [...].12.2004r. nr [...] Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W., działając jako wierzyciel, uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Postanowienie to zostało utrzymane przez organ II instancji postanowieniem z dnia [...].12.2005r. nr [...]. Natomiast zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].11.2004r. nr [...][...][...][...] oraz [...], zawarte w pismach z dnia [...] i [...] grudnia 2004r., zostały wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego uchybienie terminu do złożenia zarzutów powoduje, iż są one bezskuteczne i w związku z tym wydanie przez wierzyciela egzekwowanych należności postanowienia co do ich zasadności nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Obie wyżej wskazane okoliczności spowodowały uchylenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].11.2004r. nr [...][...][...][...] i [...] oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył zażalenie w części dotyczącej stanowiska wierzyciela co do zasadności wniesionych zarzutów do postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].12.2005r. nr [...][...] i [...]. Powołując się na art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) zauważył, że z dniem 1 września 2003r. oraz - w części - z dniem 1 stycznia 2004r. weszły w życie art. 5 i art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Stwierdził, iż według stanu na dzień 1 września 2003r., tj. dzień wejścia w życie ww. przepisów - ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym Spółki z o.o. U. było sprawozdanie za rok obrotowy 2002, w którym wykazała przychód przekraczający równowartość [...] euro. Tym samym z dniem 1 września 2003r. spełniony został warunek, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W konsekwencji - zgodnie z zapisem art. 5a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - nastąpiła dla Spółki zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z dniem 1 stycznia 2004r., tj. drugiego roku następującego po roku, w którym wystąpiło przekroczenie ww. kwoty. Podniósł, że Spółka wypełniła obowiązek - wynikający z art. 5a ust. 3 ww. ustawy - złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, które to zawiadomienie wpłynęło do Urzędu Skarbowego W.-B. w dniu [...] października 2003r. Wskutek zmiany, z dniem 1 stycznia 2004r., organem właściwym dla strony stał się Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W.. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy m. in. wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych (pkt 7). Tak więc zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dotyczyła zarówno jego właściwości jako organu podatkowego, jak i organu egzekucyjnego. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w konkluzji uznał, że Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał, iż zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny jest bezzasadny. W skardze Spółka z o.o. U. zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 9 i art. 23 § 4 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy w sprawie oraz art. 23 § 4 pkt 2 i art. 7 § 2 tej ustawy, poprzez ich nadinterpretację. Zdaniem skarżącej naruszony też został art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez niepodjęcie przez organ administracji publicznej działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności, tj. braku ostatecznych decyzji rozstrzygających wnioski strony o umorzenie zaległości podatkowych oraz art. 247 § 1 w związku z art. 15 § 1 tej ustawy, poprzez prowadzenie postępowania przez niewłaściwy organ. Ostatnia ze wskazanych okoliczności stanowi, w ocenie Spółki, również naruszenie art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Zasadniczy wywód skargi dotyczy braku właściwości Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego do prowadzenia w 2004r. postępowania egzekucyjnego oraz podważa właściwość tego Urzędu jako organu podatkowego. Poza tym skarżąca utrzymuje, iż brak ostatecznego orzeczenia sądu administracyjnego w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie uzasadnia stwierdzenia, że przesłanki z art. 33 pkt 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wystąpiły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, aczkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w zakresie postępowania egzekucyjnego. W związku z tym zarzuty skargi dotyczące niewłaściwości Naczelnika [...][...]Urzędu Skarbowego jako organu podatkowego nie mogą być wzięte pod uwagę. W sprawach podatkowych właściwość organu podatkowego jest ustalana w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a nie w trakcie postępowania egzekucyjnego. Inaczej mówiąc, strona postępowania podatkowego może kwestionować właściwość organu podatkowego wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Sprawdzanie w toku postępowania egzekucyjnego właściwości organu podatkowego byłoby badaniem zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego. Tego rodzaju merytoryczna kontrola tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jest niedopuszczalna z mocy art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Natomiast jak najbardziej zasadne jest badanie w postępowaniu egzekucyjnym właściwości organu egzekucyjnego. W myśl postanowień art. 33 pkt 9 ww. ustawy prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny stanowi podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzut ten organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela (art. 34 § 1). W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka dowodziła, iż Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego prowadzący wobec niej postępowanie egzekucyjne jest niewłaściwy jako organ egzekucyjny - właściwym, jej zdaniem, jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B.. Stanowiska tego nie podzielił ani wierzyciel (Naczelnik [...][...]Urzędu Skarbowego), ani Dyrektor Izby Skarbowej. Strony niniejszego sporu swoje racje wywodziły z postanowień przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w brzmieniu nadanym im przez art. 15 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. W ocenie Sądu wywód przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu I instancji, dla potrzeb dowiedzenia prawidłowości oznaczenia jako organu egzekucyjnego Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego, jest błędny. Nie poddając ocenie jego trafności co do określenia tego Urzędu jako organu podatkowego (ocena ta wykracza poza granice niniejszej sprawy) nie można zgodzić się z dokonaną na jego bazie konkluzją, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego wprowadzona art. 5 ust. 9a, ust. 9b i art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy zarówno właściwości organu podatkowego, jak i organu egzekucyjnego. Właściwość organu egzekucyjnego została określona w art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, iż jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Jest to jedyny obowiązujący przepis, który określa właściwość organu egzekucyjnego. Działania tego przepisu nie wyłącza ustawa o urzędach i izbach skarbowych w żadnym zakresie. Według postanowień art. 5 ust. 6 pkt 7 tej ustawy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Przepis te w sposób ogólny przyznaje kompetencje do prowadzenia egzekucji administracyjnej naczelnikom urzędów skarbowych. Zważywszy, iż w niniejszej sprawie spór dotyczy właściwości tzw. "dużego urzędu skarbowego" jako organu egzekucyjnego, niezbędne jest rozważenie, czy przepisy normujące zadania tego urzędu przyznają mu uprawnienie do prowadzenia egzekucji, wyłączając w ten sposób działanie art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotne znaczenie dla tych rozważań ma treść art. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, iż terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 (podkreślenie Sądu) może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6" oznacza, że nie wszystkie zadania wymienione w art. 5 ust. 6 ww. ustawy przechodzą do kompetencji "dużych urzędów skarbowych". Ustawodawca nie określił, które z tych zadań nie należą do właściwości dużych urzędów skarbowych, w związku z tym należy mieć na względzie przepisy innych ustaw, do stosowania których zobowiązane są organy podatkowe. Jak już wcześniej powiedziano, takim przepisem jest art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, określający właściwość organu egzekucyjnego. Dodać trzeba, że działanie danego przepisu w randze ustawy wykluczyć może jedynie inny przepis ustawowy i to w sposób wyraźny, a jak wywiedziono, z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Zestawiając unormowania zawarte art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z zawartymi w art. 9a pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych i biorąc pod uwagę kryterium siedziby Spółki należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego nie jest organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Byłby on właściwy tylko wówczas, gdyby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 22 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże organ prowadzący postępowanie egzekucyjne wystąpienia tych okoliczności nie zbadał, wobec tego jednoznaczne przesądzenie co do właściwości organu egzekucyjnego w tym stanie rzeczy nie jest możliwe. Poczynienie ustaleń w tym zakresie będzie niezbędne przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Oceniając właściwość organu wyłącznie przez pryzmat przesłanek określonych w art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzić trzeba, iż skoro siedziba skarżącej Spółki mieści się w dzielnicy W. [...], to według załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.) - właściwym organem egzekucyjnym dla skarżącej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B.. Niezależnie od powyższego zwrócenia uwagi wymaga, iż stanowisko zarówno Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej, jest nieprawidłowe w zakresie rozstrzygnięcia żądania zobowiązanej dotyczącego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].11.2004r. nr [...][...][...][...] oraz [...]. W każdym z pism, w których Spółka powoływała się na te tytuły wykonawcze wskazywała ona, iż składa je w związku zajęciem praw majątkowych, podawała datę otrzymania zawiadomienia o zajęciu i wnosiła o uchylenie "dokonanego zajęcia", podając przyczyny, dla których jej zdaniem żądanie to winno być uwzględnione. W przypadku dwóch pierwszych spośród wyżej wymienionych tytułów wykonawczych zobowiązana poinformowała o złożeniu odrębnym pismem zarzutów. Organ egzekucyjny i organ odwoławczy uznały, iż Spółka wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, co, jak należy sądzić, wywnioskowały z tytułów, jakie swoim pismom nadała zobowiązana. Jednakże to, czym kierowały się te organy pozostaje bez znaczenia, bowiem nie tytuł pisma, lecz jego treść decyduje o zakresie żądania w nim zawartego. Organy przy rozpatrywaniu sprawy zakres zgłaszanych w postępowaniu żądań i wniosków powinny odczytywać według ich treści, a nie według nazw nadanych przez uczestników postępowania. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ administracji nie jest związany nawet podaną przez stronę podstawą prawną żądania, a musi rozpoznać sprawę co do jej istoty, w świetle intencji autora dających się ustalić na podstawie całej treści pisma (por. np. wyrok NSA z dnia 7 września 1994r., sygn. akt III SA 1111/93, ONSA 1995r. Nr 3, poz. 120, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2004r., sygn. akt III SA 1503/03, LEX nr 113578). Nie ma decydującego znaczenia również tytuł pisma (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 1987r., sygn. akt III SA 92/87, GAP 1988 Nr 11, s. 44). Zasada, zgodnie z którą ostatecznie sama strona decyduje, jaki ma charakter pismo i czego dotyczy jej żądanie, może być stosowana wyłącznie wtedy, gdy w związku z zachodzącymi wątpliwościami organ administracji wyjaśnił rzeczywistą wolę stron, udzielając jej przy tym niezbędnych wyjaśnień i wskazówek (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1992r., sygn. akt IV SA 949/92, niepublikowany). Obowiązek dokładnego wyjaśnienia zakresu zgłoszonych przez stronę w toku postępowania żądań i wniosków wynika z zasady ogólnej postępowania zawartej w art. 7 K.p.a. Treść żądań zawartych w petitum pism dotyczących ww. postępowań egzekucyjnych i w ich uzasadnieniach wskazuje, iż skarżąca wniosła skargi na czynności organu egzekucyjnego (art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dlatego potraktowanie ich jako zarzutów było błędne, szczególnie, gdy w pismach zamieszczona była informacja o wniesieniu zarzutów odrębnymi pismami, które zresztą zostały rozpatrzone osobnym postanowieniem, a żądania zostały złożone po upływie terminu do złożenia zarzutów. Z całokształtu uregulowań w zakresie środków zaskarżania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że skarga z art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przysługuje w sytuacji, gdy stronie nie przysługują inne środki zaskarżenia (zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego), oraz że skarga ta dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego. W aktach sprawy nie ma zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego, ani dowodów ich doręczenia, trudno więc jednoznacznie stwierdzić, czy wpłynęły one w terminie, o którym mowa w art. 54 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według informacji zawartej w pismach zobowiązanej termin ten został przez nią dochowany, a jeśli ta informacja znajduje potwierdzenie w dokumentach, należało żądanie uchylenia czynności egzekucyjnych podjętych w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].11.2004r. nr [...][...][...][...] oraz [...] rozpatrzyć w trybie art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ewentualnie ustalić intencje zobowiązanej. Inaczej przedstawia się sytuacja żądań dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].12.2005r. nr [...][...] i [...]. W tym wypadku, zważywszy, iż zostały one wniesione w terminie do zgłoszenia zarzutów, należało je rozpatrzyć w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak to słusznie uczyniono. W świetle powyższego za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia właściwości organu egzekucyjnego i tym samym naruszenia art. 23 § 4 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nakłada na organy sprawujące nadzór nad egzekucją obowiązek sprawowania kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli, jednakże z zastrzeżeniem wynikającym z treści przepisu art. 22 § 3 tej ustawy, o czym wyżej. Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącą, iż naruszony został art. 122 lub też art. 247 § 1 i art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, iż przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz odpowiednio przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dlatego zarzuty dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej są oczywiście bezpodstawne. Jako nietrafny trzeba ocenić zarzut naruszenia art. 7 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego (naruszenie art. 7 skarżąca wiąże z naruszeniem art. 9). Specyfika postępowania egzekucyjnego wyklucza możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie takie jest prowadzone w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które kończy się wydaniem decyzji m. in. określającej (ustalającej) obowiązki podlegające egzekucji. Postępowanie egzekucyjne przebiega według reguł określonych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i ma na celu wyegzekwowanie obowiązków określonych (ustalonych) w odrębnym postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak orzeczenia sądu administracyjnego w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie stanowi przeszkody w prowadzeniu egzekucji obowiązków określonych w ostatecznej decyzji organu podatkowego. Wyłącznie wydanie w tym przedmiocie ostatecznych decyzji korzystnych dla strony ma wpływ na postępowanie egzekucyjne (art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zarzut naruszenia art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie obejmuje wypowiedź wierzyciela w sprawie zarzutów i zgodnie z art. 34 § 1 tej ustawy nie miał on obowiązku zajmowania stanowiska w kwestii czynności egzekucyjnych (egzekucja dotyczy obowiązków o charakterze pieniężnym). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.