III SA/Wa 1378/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi P .Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i podatku rolnym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 73 i art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm) oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4, art. 5 i 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r., nr 9 poz. 84 ze zm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia z [...] grudnia 2004r nr [...] stwierdzającą nadpłatę P. Sp. z o.o. w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł i nadpłatę w podatku rolnym w wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia 12 listopada 2004 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Decyzją Burmistrza Miasta M. z [...] grudnia 2004r, organ I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości oraz nadpłatę w podatku rolnym. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w posiadaniu Spółki znajdują się grunty o powierzchni 294 301 m2, z których jedna działka (nr [...]) o powierzchni 10 464 nr jest określona w ewidencji gruntów jako "użytki rolne" od których zadeklarowano podatek rolny. Grunt o powierzchni 283 837 mkw opodatkowano zgodnie z deklaracją podatkiem od nieruchomości wg stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś grunty o powierzchni 179 298 m2 jako pozostałe. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok . Między innymi organ podatkowy stwierdził, że działka nr [...] o powierzchni 262 768 mkw należało opodatkować stawką podatku przypisaną do gruntu związanego z działalnością gospodarczą w tym powierzchnię wchodzącą w skład tej działki 93.200 mkw stanowiącą wyrobisko po wydobytej glinie, ponieważ na tej powierzchni prowadzone są prace rekultywacyjne, które w ocenie organu podatkowego zakończone powinny zostać decyzją ostateczną starosty, co spowoduje utracenie przez tą działkę charakteru gruntu związanego z działalnością gospodarczą. Gruntów tych organ pierwszej instancji nie uznał jako gruntu niewykorzystanego do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn technicznych, gdyż wyłączenie następuje tylko w niektórych sytuacjach jakie na tym terenie nie zaistniały. Powierzchnię 84 052 m2 zaliczono do pozostałych gruntów, ponieważ są one tylko częściowo wyeksploatowane przed 1 stycznia 2004r., w całości lub częściowo przeznaczone do eksploatacji w przyszłości oraz grunty położone w obrębie zakładu. Na działkach nr [...], [...] i [...] liczących 30 988 m2 stanowiących użytki rolne prowadzona jest częściowo działalność gospodarcza, co wyklucza opodatkowanie ich w całości podatkiem rolnym. Podatek od nieruchomości wobec dokonanych ustaleń powinien wynieść, w ocenie organu podatkowego, za 2004 r. [...] zł a podatek rolny [...] zł. Z wyliczenia tego wynika, że nadpłata w podatku od nieruchomości wynosi [...] zł zaś w rolnym [...] zł. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie podnosząc naruszenie przepisu art. 122, 124, 180 i 191 Ordynacji podatkowej z powodu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Spółki naruszono też przepisy ustawy z 1 stycznia 1991r., o podatkach i opłatach lokalnych, wobec czego odwołujący się żąda uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy lub uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia. Główny zarzut Skarżącej dotyczy nieuprawnionego zakwalifikowania przez organ podatkowy powierzchni gruntów 93 200 m2 do gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na działce nr [...], na której prowadzone są inne roboty górnicze a mianowicie likwidacja wyrobiska - rekultywacja. Zdaniem Spółki grunt ten należało zaliczyć do kategorii pozostałych. Spółka podniosła, że nie prowadzi działalności polegającej na składowaniu odpadów. W ocenie Spółki sporny grunt powinien zostać zaliczony do gruntów pozostałych, ponieważ zakończono na nim eksploatację zasobów naturalnych. Wyrobisko poeksploatacyjne jest zasypywane popiołem z E [...] na podstawie dokumentacji zatwierdzonej decyzją Burmistrza Miasta M. z [...] września 1994 r., i decyzjami Starosty Powiatu Z. z [...] marca 2001r. i [...] sierpnia 2001r. Zdaniem skarżącej działalnością gospodarczą w górnictwie jest tylko działalność eksploatacyjna, zaś rekultywacja nie może być tak traktowana. Tym samym grunty zajęte pod te roboty górnicze nie mogą być opodatkowane wg najwyższych stawek. Jeśli podatnik nie prowadzi eksploatacji kopaliny, to grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na eksploatacji zasobów naturalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uznało argumentacji Skarżącej zawartej w odwołaniu i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO, stwierdziło, że Burmistrz Miasta M. prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie z wniosku Spółki z o.o. [...] w zakresie swojej właściwości organu podatkowego I instancji. Żądanie odwołującego się zamieszczone w piśmie z 25 lutego 2005r., przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w przedmiocie, który nie należy do zakresu właściwości organów podatkowych - dokonywania ustaleń na podstawie map górniczych, dokumentacji mierniczo-geologicznej oraz analizy gruntów górnictwa odkrywkowego nie podlegało uwzględnieniu, ponieważ nie należy do właściwości przedmiotowej tego organu. Podatnik wezwany przez Kolegium do przedłożenia decyzji Starosty Z. określającej obszar gruntu przeznaczony do rekultywacji z określeniem terminu jej wykonania nie przesłał takiej decyzji. Przekazał tylko informację mierniczego górniczego z 2 lutego 2005r, iż w roku 2004 r. kontynuowana była rekultywacja wyrobiska poeksploatacyjnego w kopalni odkrywkowej iłów na obszarze górniczym "B." a powierzchnia zajęta pod rekultywację przy użyciu pyłów dymnicowych wynosiła 93 200m2. Spółka z o.o. [...] nie posiada decyzji o rekultywacji przedmiotowego gruntu o powierzchni 93 200 m2, wobec czego nie można ustalić jednoznacznie ani kierunku jej przebiegu ani też terminu wykonania. Dysponowanie taką decyzją w trakcie prowadzenia rekultywacji gruntów po zakończonych robotach górniczych eksploatacyjnych nie spowodowałoby także zmiany sytuacji podatnika, gdyż zdaniem SKO rekultywacja również stanowi działalność gospodarczą. Do zacytowanego przepisu ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych odsyła art. 80 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994r., Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 27 poz.96 ze zm.). Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż tylko górnicze roboty eksploatacyjne są działalnością gospodarczą, ponieważ żaden przepis prawa nie wskazuje, aby wolą ustawodawcy było, iż tylko sensu stricto górnicza działalność eksploatacyjna jest działalnością gospodarczą. Rekultywacja gruntów po zakończonych robotach górniczych należy, w ocenie SKO, do grupy górniczych robót likwidacyjnych. Zatem brak było podstaw do uwzględnienia żądania odwołującej się zaliczenia tych gruntów do pozostałych, opodatkowanych wg niższych stawek podatkowych aniżeli grunty związane z działalnością gospodarczą. SKO podniosło również, iż przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Przedmiotowy grunt nie może być, bez stwierdzenia zakończenia rekultywacji stosowną decyzją, uznany za niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO wskazało, że Spółka [...] nie posiada decyzji Starosty Z. wydanej na podstawie art. Art. 22 ustawy z 3 lutego 1995r., o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Dopiero stwierdzenie decyzją zakończenia rekultywacji skutkuje utratą przez grunt charakteru bezpośrednio zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej a tym samym możliwością zastosowania innych stawek podatkowych, o ile nadal pozostanie w posiadaniu tego samego podatnika. Skarżąca nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji z wnioskiem o jej uchylenie. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi powtarzając z kolei argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z analizy treści skargi i decyzji wynika, że strony toczą spór o to czy grunty poeksploatacyjne, na których prowadzona jest rekultywacja są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji opodatkowane są podwyższoną stawką podatkową właściwą dla gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak przedstawiono w stanie faktycznym sprawy pogląd stron sporu na tę sprawę jest zgoła odmienny. Zatem rolą Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie sporu poprzez udzielenie odpowiedzi na wyżej wymienione pytanie. Aby to jednak uczynić na wstępie należy powołać właściwe przepisy podatkowe obowiązujące w 2004 r. Z art. 1a. ust. 1 upol obowiązującego w 2004 r. wynika, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – ustawodawca uważa grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) upol, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei działalność gospodarcza zdefiniowana została jako działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Jest to zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zatem działalnością gospodarczą jest także poszukiwanie rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych. Stosownie do przepisu art. 2. ust 1 pkt 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym oraz grunty objęte przepisami o podatku rolnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Z kolei przepis art. 5 ust. 1 upol nakłada na rady gmin obowiązek określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, przy czym zróżnicowanie wysokości stawek uzależnione jest od rodzajów nieruchomości wymienionych w art. 2 upol. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 upol wprowadza zróżnicowanie stawek od 1 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od gruntów pozostałych. Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż kwestia zaliczenia terenów poeksploatacyjnych do gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą była rozstrzygnięta przez Sąd Najwyższy, który orzekając w składzie siedmiu sędziów, wydał 27 października 1994 r. (sygn. akt III AZP 5/94) uchwałę według której tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wydanie uchwały Sądu Najwyższego doprowadziło do usunięcia rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotnie, przed zapadnięciem powołanej uchwały wydane zostały nieliczne wyroki NSA reprezentujące odmienne stanowisko w sprawie charakteru terenów poeksploatacyjnych. Obecne orzecznictwo, tak administracyjne, jak i sądowo-administracyjne prezentuje jednolitość poglądu w tym przedmiocie, uznając tereny poeksploatacyjne przed zakończeniem ich rekultywacji za tereny związane z prowadzoną przez kopalnię działalnością gospodarczą. Nie sposób zatem przyjąć poglądu strony skarżącej, która twierdzi, że posiada grunty o charakterze "gruntów pozostałych" i domaga się z tego tytułu zastosowania obniżonej stawki podatkowej i w efekcie tego stwierdzenia nadpłaty. Jest bowiem okolicznością niesporną w sprawie, że przedmiotowe grunty, jakkolwiek nie stanowiące miejsca wydobywania kruszywa ze względu na wyeksploatowanie złoża, pozostają typowym terenem poeksploatacyjnym podlegającym rekultywacji, o którym mowa w powołanej uchwale Sądu Najwyższego. Stąd też wynika brak podstaw do przyznania im charakteru "gruntów pozostałych" w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) upol. Należy zauważyć natomiast, iż stwierdzenie zakończenia procesu rekultywacji następuje w drodze decyzji administracyjnej, po wykonaniu pomiaru powykonawczego gruntów. Stąd też w sprawie niniejszej nie nastąpiło zakończenie procesu rekultywacji przedmiotowych gruntów, ponieważ nie było decyzji Burmistrza M. w tym przedmiocie. Kolejnym argumentem za oddaleniem skargi jest oświadczenie Prezesa Zarządu złożone do protokołu na rozprawie, iż Spółka otrzymuje wynagrodzenie od E. [...] za składowanie na wyrobisku popiołów przemysłowych. Ten fakt również potwierdza, że grunt ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przynoszącą Skarżącej dochody. Ponadto Sąd zauważa, że wydobywanie kopalin powoduje w następstwie degradację użytego w tym celu terenu, który w związku z tym wymaga określonego uporządkowania, w szczególności sukcesywnie prowadzonej rekultywacji. Zobowiązane jest do tego przedsiębiorstwo na podstawie art. 102. ust 1 obowiązującej w 2004 r ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 62 poz 627 ze zm.). podejmujące eksploatację złóż kopaliny lub prowadzące tę eksploatację. Nie jest to zobowiązanie odrębne od przedmiotu działalności gospodarczej takiego przedsiębiorstwa. Wydobywanie kopalin podlega Prawu geologicznemu i górniczemu i jest wykonywane w ramach prowadzonych robót górniczych, które polegają zgodnie z art. 6 ust 1 Prawa górniczego i geologicznego na wykonywaniu, zabezpieczaniu lub likwidowaniu wyrobisk górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Zatem w ramach działalności polegającej na wydobywaniu kopalin dokonuje się również likwidacji wyrobisk górniczych. Sama likwidacja wyrobiska nie jest odrębną działalnością. Również z art. 32 prawa geologicznego i górniczego wynika, że cały cykl przedmiotowej działalności gospodarczej musi być objęty, ustalonym w odpowiednim postępowaniu, projektem zagospodarowania złoża obejmującym m.in. sposób wydobywania kopaliny oraz sposób likwidacji wyrobisk i rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnął jak w sentencji.