III SA/Gd 252/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie: WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz (spr.), Protokolant Beata Kaczmar, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 15353 (piętnaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" Spółka z o.o. w Ł. w zgłoszeniach celnych [...] o nr [...], [...], [...] [...], [...] i [...] z 2002 r. oraz nr [...], [...], [...],[...],[...],[...] i [...] z 2003 r. wystąpiła o dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym towarów określonych jako makaron którym przyporządkowano kod [...] [...] ze stawką celną autonomiczną w wysokości 40%. Następnie strona zwróciła się do Urzędu Celnego o ponowne dokonanie kontroli zgłoszeń celnych, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i zaliczenia do kodu [...] [...] jako zupy błyskawiczne ze stawką autonomiczną w wysokości 25%. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 20 października 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenia za prawidłowe. W odwołaniu do Dyrektora Izby Celnej strona wniosła o uchylenie decyzji zarzucając, że została wydana z naruszeniem zasad ogólnych postępowania określonych w art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 85 ust. 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przedmiotem sporu jest, czy przedmiotowy towar należy zakwalifikować do poz. [...] Taryfy celnej jako zupę błyskawiczną, czy jak czyni to organ celny do poz. [...] jako makaron. Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego ([...]. Stanowi ona rozwiniętą wersję, 8-znakowego systemu Scalonej Nomenklatury ([...]), opracowanego przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowaną w krajach Unii Europejskiej, będącego z kolei rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego "przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła dnia 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod [...]). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy więc kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej ([...]), które są zamieszczone na początku taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość. Zgodnie z regułą [...] tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Reguła [...] stanowi, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły [...] nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Natomiast zgodnie z regułą [...] klasyfikacja towarów do pod pozycji i tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W celu zapewnienia właściwej interpretacji taryfy celnej, publikowane są "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według jej nomenklatury towarowej. Strona na potwierdzenie zasadności złożenia wniosku o zmianę klasyfikacji powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w [...] wyrokach wydanych dla strony, w dniach 5 marca 2003 r. oraz 25,26 i 27 czerwca 2003 r. uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej, które jako właściwy wskazywały kod [...][...]. W opinii strony istotnym jest również, iż dnia 20 maja 2003 r. dla towaru o nazwie [...] wydano Wiążąca Informacje Taryfową ([...]) nr [...], w której towar składający się z makaronu instant, tłuszczu roślinnego oraz przypraw zaklasyfikowano do kodu [...] [...]. Organ odwoławczy zastrzegł na wstępie, że uchylenie decyzji nastąpiło z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania, zgodnie z sugestiami zawartymi w treści uzasadnienia orzeczeń NSA, a nie z powodu błędnego rozstrzygnięcia. Wskazał również, że zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu celnego, decyzja [...] wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Wprawdzie dnia 3 września 2003 r. wydana został [...] nr [...], dla produktów o nazwie handlowej [...] której adresatem jest spółka "A", jednakże zgłoszenia towarów w procedurze dopuszczenia do obrotu, wobec których toczy się niniejsze postępowanie strona dokonała przed dniem wydania decyzji. Z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym faktur wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określany jako "[...]" o różnych smakach np. kurczaka, curry, i.t.p. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przywołanymi powyżej Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się je do pozycji [...] Taryfy celnej, która obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie". O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu [...] [...]. zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suszony makaron oraz stan towaru w dniu zgłoszenia. Fakt, iż to właśnie makaron stanowi główny składnik importowanego towaru potwierdza sam producent i eksporter towaru w oświadczeniu z dnia 18 grudnia 2001 stanowiącym załącznik do odwołań. W przedmiotowym piśmie spółka wyjaśnia, iż nazwa "[...]" odzwierciedla określone właściwości makaronu, który stanowi główny składnik Zup z Makaronem Instant. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru istotny jest stan towaru z dnia zgłoszenia, a nie jego nazwa handlowa. Dlatego też dla przy ustalania właściwej pozycji taryfy celnej dla importowanych towarów, organ celny nie może posługiwać się jedynie określeniami zawartymi w dokumentach handlowych, w tym na fakturach. Skład sporne go towaru i jego postać nie pozwala na zaklasyfikowanie go do pozycji [...]_obejmującej: "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane: * Zupy i buliony i przetwory z nich: * - Suszone". Zgodnie bowiem z komentarzem do poz. [...] Taryfy celnej zawartym w wyżej przywołanych "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiących obowiązujący akt prawny i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje: przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.; zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Sporny towar nie odpowiada opisowi pozycji [...] ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych tą pozycją. W omawianym przypadku mamy do czynienia z produktem składającym się z trzech odrębnych składników umieszczonych we wspólnym opakowaniu. Stosując się do opisu na opakowaniu jednostkowym ze składników w nim się znajdujących bez wątpienia można przygotować zupę. Nie oznacza to jednakże, że opakowanie zawiera zupę w rozumieniu poz. [...]. Jego zawartość wskazuje, iż jest to makaron z dodatkami (porcja suszonego makaronu oraz dwie niewielkie saszetki z przyprawami i olejem), składniki zestawione we wspólnym opakowaniu w konkretnym celu. Nazwa "Zupa błyskawiczna" umieszczona na opakowaniu nie może jednak zmienić poglądu organu celnego co do charakteru przedmiotowego towaru. Fakt, iż ze składników umieszczonych w opakowaniu jednostkowym istnieje możliwość sporządzenia posiłku w formie zupy, nie może przesądzić, iż produkt ten winien być klasyfikowany do podpozycji obejmującej "zupy i buliony i przetwory z nich", bowiem przeznaczenie towaru nie może decydować o jego klasyfikacji do poz. [...]. Wynika to z treści Taryfy celnej, która w zakresie tej pozycji nie przewiduje takiego kryterium. Tym samym nie znajdują uzasadnienia twierdzenia strony, że o taryfikacji towaru przesądzić powinien charakter wyrobu, jego przeznaczenie, jak również konsystencja otrzymanego dania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej do pozycji [...] mogą być zaliczone produkty, które zawierają makaron, ryż, etc. jeżeli są zmieszane ze sproszkowaną zupą i stanowią jej integralny składnik jak np. produkty występujące pod nazwą "gorący kubek" lub np. "rosół z kury z makaronem" oraz udział makaronu w porównaniu z pozostałymi składnikami jest stosunkowo niewielki. W odwołaniach strona stwierdza, iż zakwalifikowanie produktu o nazwie zupa błyskawiczna do pozycji obejmującej pozostałe makarony suszone tylko z uwagi na fakt. iż makaron jest najbardziej objętościowym składnikiem opakowania jest całkowicie nieuzasadnione i bezpodstawne. Zdaniem strony istotniejszą, chociaż zajmującą nieporównywalnie mniej miejsca zawartością opakowania są saszetki z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi. Składniki te bowiem są niezbędne do przyrządzenia zupy błyskawicznej, zgodnie z załączoną na opakowaniu instrukcją. Przy klasyfikacji pominięto całkowicie okoliczność, iż przedmiotowy makaron przygotowany jest specjalnie do zupy o określonym smaku. Zawiera on bowiem składniki smakowe specyficzne dla danego rodzaju zupy i przeznaczony jest do spożycia tylko wraz z zupą której jest integralnym składnikiem. Tym samym nieuprawnionym jest utożsamianie go ze zwykłym makaronem. Organ odrzucił ten zarzut powołując się na opis sposobu przyrządzenia produktu znajdujący się na opakowaniu, który stanowi, iż należy: 1. Makaron pokruszyć i wrzucić do głębokiej miski. Przyprawy z torebek dodać do smaku. Zalać [...] litra wrzącej wody. 2. Przykryć na [...] minuty. 3. Po wymieszaniu zupa jest gotowa do spożycia. Ze sformułowania "przyprawy z torebek dodać do smaku" nie wynika wcale, iż saszetki z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi są niezbędne do przygotowania posiłku. Zwrot "dodać do smaku" wskazuje, że ich użycie uzależnione jest od indywidualnego gustu i upodobania. Nie mogą zatem stanowić składnika, który nadaje produktowi zasadniczy charakter, jeżeli o ich użyciu decyduje sam przygotowujący posiłek. Przygotowanie posiłku w formie zupy wymaga użycia makaronu i dodania przypraw umieszczonych w osobnych torebkach, a zatem nie wiadomo na jakiej podstawie strona oparła twierdzenie, że to saszetki stanowią istotniejszą niż makaron zawartość opakowania. To producent zestawił poszczególne składniki w proporcjach, z których po połączeniu otrzyma się gotowe danie, a zatem wszystkie stanowią tak samo istotną zawartość opakowania. Składnikiem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest bez wątpienia makaron, którego szczególne właściwości powodują iż po zalaniu wszystkich składników wrzącą wodą otrzymuje się po trzech minutach gotową do spożycia zupę. Głównym składnikiem tak przygotowanego dania jest właśnie makaron. O zaklasyfikowaniu produktu importowanego przez stronę do pozycji obejmującej pozostałe makarony suszone zadecydował nie tylko i wyłącznie fakt, iż makaron jest najbardziej objętościowym składnikiem opakowania, ponieważ zadecydowały o tym również i inne okoliczności, w tym właściwości makaronu i jego rola w produkcie. Strona jako dowód powołała pismo Głównego Urzędu Ceł z dnia 7 października 1992 r. przedstawiające stanowisko, jakie reprezentował przed ponad 10-ciu laty Prezes GUC w sprawie towarów o takim samym składzie i właściwościach jak objęte zakwestionowanym zgłoszeniem. W ocenie organu II instancji dowód taki nie może być uznany, ponieważ z pisma nie wynika, że towar o nazwie [...] jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem sporu oraz z uwagi na fakt, że pismo stanowiło odpowiedź na zapytanie innego importera w toku odrębnego postępowania prowadzonego przed ponad 10-ciu laty, w czasie obowiązywania innych przepisów prawa. Nie jest również opinią klasyfikacyjną w randze decyzji wydanej dla towaru importowanego przez stronę. Zdaniem strony prawidłowość postulowanej przez nią stawki celnej została potwierdzona wynikami ekspertyz, których kopie zostały załączone do odwołania a sporządzone przez: Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr med. A. S. z W. Spółkę z o.o. "B" z W. Katedrę Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K. Instytut Żywienia Człowieka Uniwersytetu W.-M. Dyrektor Izby Celnej analizując treść opinii Instytutu Żywności i Żywienia im. prof. dr med. A. S. stwierdził, iż biegły ograniczył się jedynie do analizy danych zawartych w piśmie strony oraz sposobu przygotowania posiłku, które pozwoliły biegłemu zakwalifikować sporne towary do grupy koncentratów zup. Zdaniem rzeczoznawcy istotne znaczenie ma sposób przygotowania produktu do spożycia, który przewiduje dodatek 400 ml wrzącej wody i dodanie saszetek z przyprawami oraz fakt, iż otrzymany po przyrządzeniu produkt ma konsystencję i formę zupy. Treści opinii odnosi się jedynie do informacji przekazanych przez stronę we wniosku o sporządzenie ekspertyzy jak również opisu sposobu przyrządzenia. Opinia nie odnosi się do samego produktu, nie zawiera informacji na temat jego cech, właściwości itp. Wskazuje jedynie na fakty znane zarówno stronie jak i organowi celnemu, tzn. że produkt po przyrządzeniu zgodnie z opisem ma konsystencję i formę zupy. Kolejna ekspertyza także nie może znaleźć uznania, ponieważ teza, iż to zawartość saszetek decyduje o charakterze produktu końcowego, nie została w żaden sposób uzasadniona podobnie jak pogląd, że makaron stanowi jedynie dodatek nie mający wpływu na zasadniczy charakter produktu. Biegły nie wskazał, co zadecydowało o wyborze tego właśnie składnika. Pogląd, iż makaron stanowi jedynie dodatek stoi w sprzeczności z oświadczeniem producenta zup błyskawicznych firmy [...], który wskazuje na makaron jako na składnik główny zup z makaronem. Poza tym organ podkreślił, że z żadnego z przepisów prawa celnego nie wynika konieczność dokonywania klasyfikacji celnej towaru poprzez czy za pośrednictwem Systematycznego Wykazu Wyrobów czy też Polskich Norm. Dwie następne opinie również nie wnoszą nic nowego w sprawie. W zasadzie ogranicza się jedynie do przytoczenia informacji dotyczących zawartości opakowania, jak również przewidzianego sposobu przyrządzenia oraz stwierdzenia, że produkt spożywczy, po przygotowaniu wg zaleceń producenta ma cechy organoleptyczne zupy. Organ zauważył, iż we wszystkich ekspertyzach biegli dokonali klasyfikacji taryfowej badanych produktów z punktu widzenia Taryfy celnej, czym bez wątpienia przekroczyli swoje kompetencje, bowiem jedynym uprawnionym w tym zakresie podmiotem jest organ celny. Dlatego też wnioski biegłych dotyczące klasyfikacji towaru nie mogły być brane pod uwagę. Organ odwoławczy odrzucił, zarzuty strony, że decyzja organu I instancji mogła być wydana na podstawie stanowiska Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, którego wytyczne Główny Urząd Ceł - Departament Środków Taryfowych i Pozataryfowych przekazał Dyrektorom Urzędów Celnych w piśmie z dnia 27 listopada 2001 r. W świetle powyższych stwierdzeń Dyrektor Izby Celnej uznał że organ I instancji nie naruszył art. [...], art. [...] i art.[...] Ordynacji podatkowej. W decyzjach organ pierwszej instancji powołał podstawę prawną przedstawił ocenę zebranego materiału dowodowego i wyjaśnił przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych wymaga od tych organów jedynie przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem w szczególności zasady bezstronności w postępowaniu, co w niniejszej sprawie bez wątpienia miało miejsce. Organ celny zgromadził w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dopiero po dokonaniu jego oceny wydał decyzję w sprawie. Zasada zaufania nie może polegać na kontynuacji błędnej praktyki, lecz musi być rozumiana przede wszystkim jako konieczność wydawania decyzji nie zawierających błędów i zgodnych z obowiązującym prawem. Organ II instancji przywołał jednocześnie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 1999 r. (sygn. akt I S.A./Łd 52/98), "Fakt dokonania przez organ celny błędnej klasyfikacji danego towaru do kodu [...] w toku innej wcześniejszej odprawy celnej, prowadzonej z udziałem tej samej strony nie może powodować według oceny Sądu, iż organ w toku następnych odpraw nie ma prawa do dokonania właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru1'. Organ odwoławczy stwierdził, że dokument sporządzony w Republice [...] nie jest, wbrew stanowisku strony, [...] lecz ekspertyzą Instytutu Badań Chemicznych i nie uprawnia do przyjęcia tezy, iż jest to dowód potwierdzający klasyfikację stosowaną przez organy celne Republiki [...]. Jest to informacja skierowana do konkretnego adresata przesłana w odpowiedzi na jego wniosek. W piśmie tym wskazano dla badanej próbki proponowany kod taryfowy [...]. Z treści dokumentu wynika, iż numer taryfy celnej ma charakter informacyjny i dotyczy tylko badanej próbki lub identycznego jakościowo produktu. Stanowisko strony odnośnie odmiennej klasyfikacji spornych towarów w krajach Unii Europejskiej, nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego przez organ II instancji materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej jest bowiem w posiadaniu elektronicznych wersji wiążących informacji taryfowych (pochodzących z bazy [...]) wydanych przez Komisję Europejską dotyczących przedmiotowych towarów, z których jednoznacznie wynika, że klasyfikacja spornych towarów stosowana w innych krajach jest tożsama z przyjętą przez polskie organy celne. Wprawdzie dokumenty BTI dotyczą innych krajów europejskich niż wskazane zostały w odwołaniach strony, niemniej tak [...]. i [...] (kraje wymienione w odwołaniach) jak i [...] oraz [...] (których dotyczą posiadane przez organy celne wiążące informacje taryfowe) są członkami Unii Europejskiej i wszystkie te kraje przy klasyfikacji taryfowej stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Z treści wiążących informacji taryfowych wydanych przez Komisję Europejską można stwierdzić, iż [...] nr [...] [...] i [...] [...] zostały wydane dla towarów składających się z suszonego makaronu, torebki z bulionem o smaku wołowiny lub kurczaka oraz torebki z przyprawami. Z opisu sposobu przyrządzania wynika, iż przed spożyciem makaron należy gotować we wrzącej wodzie przez trzy minuty, następnie dodać bulion i zamieszać. Tak więc sposób przygotowania odbiega nieco od opisu zawartego na opakowaniu importowanego przez stronę produktu. Natomiast [...] nr [...] [...], wydano dla produktu opakowanego w torebkę z tworzywa sztucznego, składającego się z bloku suszonego makaronu, jednej podwójnej torebki z tworzywa sztucznego z zupą w proszku i chili w proszku oraz jednej torebki z olejem palmowym. Przyrządzenie zgodnie z instrukcją tj. zawartość torebki zalać [...] ml gorącej wody, pozostawić na [...] minuty, daje gotowy do spożycia rosół z makaronem. Tak więc sposób przygotowania posiłku tj. czy przed spożyciem produkt należy gotować czy też wystarczy zalać go wrzątkiem, nie ma istotnego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej towaru, podobnie zresztą jak sposób jego wykorzystania. Pomimo różnic występujących zarówno w składzie poszczególnych produktów określanych jako "[...]" jak również w sposobie przygotowania posiłku, produkt ten klasyfikowany jest do pozycji [...] właściwej dla makaronów nawet wówczas, gdy poszczególne składniki opakowania jednostkowego zostały zestawione dla sprzedaży detalicznej celem przygotowania zupy. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione kopie dokumentów celnych z [...] oraz [...] określanego jako ("[...]", "[...]") z zadeklarowanym kodem taryfy celnej [...] nie przesądzają o stanowisku organów celnych wskazanych krajów w sprawie klasyfikacji towarów. W odwołaniu strona wnosiła uzupełnienie materiału dowodowego o dołączenie do akt sprawy: Wiążącej Informacji Taryfowej [...] nr [...] z dnia 2 maja 2001 r. wydanej dla firmy "[...]" z W. wraz z aktami postępowania, wystąpienia Głównego Urzędu Ceł do Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z zapytaniem o klasyfikację taryfową dla "zup błyskawicznych", odpowiedzi otrzymanej z Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności na okoliczność możliwości i dopuszczalności spożywania importowanych przez stronę towarów w innej postaci niż zupa, na podstawie posiadanych próbek. Dyrektor Izby Celnej dołączył do akt sprawy; wystąpienie GUC do Światowej Organizacji Celnej wraz z otrzymaną odpowiedzią [...] oraz [...] nr [...] Odmówił natomiast dołączenia akt postępowania w sprawia decyzji nr [...]. W kwestii biegłego organ odwoławczy dołączył do akt sprawy kopie postanowienie z dnia 9 czerwca 2003 r. o powołaniu biegłego oraz kopię opinii biegłego wskazując, że produkty importowane przez Stronę były przedmiotem oceny biegłego, przy okazji rozpatrywania wcześniejszych odwołań strony. Ponowne badanie tożsamych produktów nie znajduje uzasadnienia. Przed wydaniem decyzji strona ustosunkowując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wniosła o jego uzupełnienie o: .1. wyciąg z wyników badań przeprowadzonych przez [...] opinię Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych [...]Nr [...] wraz z tłumaczeniem. Strona nie zgadzając się z wnioskami opinii Wydziału Chemicznego Politechniki [...] - Zakładu Analiz i Oceny Jakości Żywności z dnia 25 czerwca 2003 r., dotyczących możliwości wykorzystania ocenianych produktów podnosi, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji inwencji kulinarnej konsumentów. Nie zgłosiła natomiast wątpliwości i zarzutów co do ustaleń biegłego w tym zakresie poczynionych. Zdanie strony prezentowane w odwołaniu, iż makaron przeznaczony jest do spożycia tylko i wyłącznie wraz z zupą której jest integralnym składnikiem nie znajduje potwierdzenia w tej opinii. Możliwość wykorzystania poszczególnych składników do innych celów potwierdza również biegły w opinii Instytutu Żywienia Człowieka Uniwersytetu [...].-[...] wykonanej na zlecenie strony. Pytanie niniejsze zostało skierowane do biegłego, w związku z wyraźnym żądaniem strony dotyczącym powołania rzeczoznawcy na tę właśnie okoliczność, podnoszonym w szeregu postępowań dotyczących klasyfikacji spornych produktów. Natomiast opinia na ten temat nie przesądza o klasyfikacji spornego produktu, bowiem jak już wielokrotnie wskazywano sposób wykorzystania czy też spożycia towaru nie decyduje o klasyfikacji taryfowej. Organ odwoławczy odrzucił zarzut strony, iż opinia wykonana przez Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemii Politechniki [...] jest powierzchowna i wewnętrznie sprzeczna, a ponadto nie daje odpowiedzi na pytanie, który ze składników opakowania jednostkowego nadaje produktowi zasadniczy charakter, ponieważ nie zadano biegłemu takiego pytania wprost. Treść tej opinii wyraźnie wskazuje, iż pod względem udziału ilościowego, wartości energetycznej i posiadanych właściwości sensorycznych najistotniejszym składnikiem jest ugotowany, wysuszony makaron - który został określony w opinii jako składnik główny, stanowiący smaczną podstawę, o bardzo pożądanej teksturze, do przyrządzania różnych dań, nie tylko według sposobu opisanego na opakowaniu. Tym samym biegły wskazuje makaron jako składnik najistotniejszy w produkcie. Wobec zarzutów strony, że decyzja [...] Nr [...] z dnia 2 maja 2001r. dotyczy innego niż sporny produktu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w opakowaniu jednostkowym towaru [...] oprócz makaronu znajdują się dwie saszetki: jedna zawiera przyprawy, a druga olej roślinny. Produkt importowany przez stronę wprawdzie posiada inną nazwę handlową – [...], nie zmienia to jednak faktu, iż również opakowanie jednostkowe tego produktu zawiera makaron instant i dwie saszetki z przyprawami i olejem. Dlatego wniosek, iż produkt importowany przez stronę posiada inne cechy i właściwości niż ten, dla którego wydano [...] należy uznać za zbyt daleko idący. Z informacji zawartej w wiążącej informacji taryfowej wynika, iż produkt o nazwie handlowej [...] jest makaronem instant przeznaczonym do przygotowania posiłków na zimno lub na gorąco. Potwierdza to również kopia opakowania produktu [...] nadesłana przez Stronę w toku wcześniejszych postępowań. Z produktu importowanego przez Skarżącego po przygotowaniu posiłku zgodnie z opisem na opakowaniu otrzyma się zupę. Różne możliwości spożycia produktów nie mają wpływu na zawartość opakowania, tak więc nie mogą mieć znaczenia przy dokonywaniu oceny produktu pod kątem dokonania ich klasyfikacji z punktu widzenia Taryfy Celnej. Dokonanie oceny towaru biorąc pod uwagę możliwości jego wykorzystania w przypadku produktów, których dotyczy wyżej przywołana decyzja [...] doprowadziłoby do sytuacji, iż towar, w zależności od sposobu spożycia wskazanego na opakowaniu tj. jako zupa, jako danie obiadowe czy też jako "chrupki" byłby klasyfikowany do różnych kodów [...] z pominięciem cech produktu, jego składu surowcowego i postaci w jakiej występuje. Tryb taki jest niedopuszczalny, bowiem jedna z zasad klasyfikacji stanowi, iż ten sam towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji. Organ podkreślił, iż [...] Nr [...] nie stanowi dowodu przesądzającego klasyfikację w niniejszym postępowaniu, bowiem nie został wydany dla strony , jak również nie dotyczy towarów przez nią importowanych. Odnosząc się do opinii Sekretariatu [...], Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż stanowi ona odpowiedź na zapytanie Prezesa GUC w sprawie klasyfikacji produktu składającego się z makaronu instant oraz dwóch torebek - jedna zawiera przyprawy, a druga olej roślinny. W swoim pytaniu Prezes GUC zawarł informację, iż polska administracja celna zaklasyfikowała produkt do pozycji [...] obejmującej suchy makaron, podczas gdy według importerów produkt winien być zaklasyfikowany do pozycji [...] tj. pozycji obejmującej zupy. Odpowiedź Światowej Organizacji Celnej z dnia 17 sierpnia 2001 r., potwierdza dotychczasowe stanowisko polskich organów celnych w sprawie klasyfikacji taryfowej "zup błyskawicznych" składających się z makaronu instant i dwóch saszetek z przyprawami i olejem. Przedmiotowe pismo stanowi jedynie informację, z której wynika, iż Sekretariat WCO stoi na stanowisku zbieżnym ze stanowiskiem polskich organów celnych, że produkt zapakowany w plastikową torebkę lub pojemnik razem z dwiema małymi saszetkami zawierającymi mieszankę przypraw i olej roślinny należy klasyfikować do poz. [...]. Organy celne w toku postępowania nie powoływały spornego pisma, jako dowodu potwierdzającego prawidłowość klasyfikacji towarów importowanych przez stronę i nie stanowiło podstawy wydania decyzji. Opinia Urzędu Statystycznego w [...] Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w której wskazano, iż zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ([...] zupki błyskawiczne, będące zestawami różnych produktów żywnościowych mieszczą się w grupowaniu [...] [...] "Zupy i buliony i przetwory z nich" nie może być podstawą taryfikacji celnej spornego towaru, gdyż przepisy celne tego nie przewidują. Organ II instancji stwierdza, iż żaden z [...] powoływanych przez stronę tj. dotyczący produktów o nazwie handlowej [...] czy [...] nie może przesądzać klasyfikacji spornego towaru. Wynika to z przepisu art. 5 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja [...] wiążę organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Ponadto Strona powołując się na powyższy przepis Kodeksu celnego, sama niejednokrotnie podkreślała, iż [...] nr [...] dotyczy innego produktu, a w związku z czym nie może mieć zastosowania w sprawie spornych towarów. Zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na uwzględnienie wniosku strony i zmianę klasyfikacji taryfowej spornych towarów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, iż składnikiem nadającym zasadniczy charakter importowanym przez Stronę towarom jest makaron. Faktem nie podlegającym dyskusji jest, iż stanowi on największy udział w produkcie pod względem wagowym i objętościowym. Jest również głównym składnikiem zup błyskawicznych [...], na co wskazuje także producent. Makaron stanowi najistotniejszą zawartość opakowania ze względu na wartość energetyczną jak i właściwości sensoryczne - co potwierdza opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w [...] "A" Spółka z o.o. w Ł. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej uznając, że pozbawiona jest jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sprawie [...] nr [...] toczy się postępowania sądowoadministracyjne. Skarżąca posiada wiedzę, iż 20 maja 2003 r. dla towaru o nazwie [...] wydano decyzję [...] nr [...], w której jako właściwy kod taryfy celnej wskazano kod [...]. Ma to o tyle znaczenie, iż składniki towaru "zupy błyskawicznej produkowanej" produkowanej pod nazwą [...] jak i pod nazwa [...] mają taki sam skład (makaron instant, tłuszcz roślinny i przyprawy). Skarżąca podała, że jakkolwiek makaron w zasadniczej części stanowi zawartość opakowania (wynika to z jego właściwości, postaci pod jaką występuje ), istotniejsze są saszetki jednostkowe, foliowe z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi. Składniki te są bowiem niezbędne do przyrządzenia zupy błyskawicznej, zgodnie z załączoną na opakowaniu instrukcją. Zastosowanie reguły [...] [...] jest niemożliwe bez uwzględnienia przeznaczenia towaru, ponieważ przeznaczenie towaru w zasadniczym stopniu wpływa na zasadniczy charakter każdego wyrobu. Słuszność rozumowania skarżącej potwierdza punkt [...] wyjaśnień do reguły [...], zgodnie z którym żeby prawidłowo określić składnik nadający produktowi zasadniczy charakter, należy określić jakie jest "zastosowanie towaru". W tym kontekście bezzasadny jest argumentu organu odwoławczego, że przeznaczenie przedmiotowego towaru nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji celnej. Skarżąca podniosła, że badania rynku przeprowadzone przez [...] [...] ustaliły, iż "A" Sp. z o.o. posiada [...] udział w całości rynku sprzedaży zup błyskawicznych z czego aż [...] udziału w całości tego rynku przypada na zupę [...] o smaku kurczaka, co daje odpowiednio [...] całkowitej sprzedaży zup [...] w P. Tymczasem dla przykładu sprzedaż zupy [...] o smaku warzywnym posiadającej udział w rynku na poziomie [...] stanowi [...] całkowitej sprzedaży zup [...] w P., zaś zupa o smaku kraba to [...] sprzedaży zup [...] Teza wypływająca z treści zaskarżonej decyzji, iż decydującym o przeznaczeniu towaru składnikiem jest makaron, winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w miarę równomiernie rozłożonej strukturze sprzedaży poszczególnych rodzajów zup (w myśl zasady nie liczy się smak tylko zawarty w opakowaniu makaron). Przedstawione badania w sposób jednoznaczny przeczą tej tezie. Powyższe badania wskazują że składnikiem decydującym o przeznaczeniu towaru i nadającym mu zasadniczy charakter to koncentrat zupy zawarty w saszetkach. Każde jednostkowe opakowanie produktu jest oznaczone jako "Zupa błyskawiczna" i jako takie jest przedmiotem obrotu handlowego. Zdaniem skarżącej zakwalifikowanie importowanego przez nią towaru do pozycji [...] Taryfy celnej jest mając na uwadze Wyjaśnienia do Polskiej Nomenklatury Celnej również błędne i niewłaściwe. Pozycja [...] nie obejmuje bowiem zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe. Takim produktem jest bezsprzecznie towar importowany przez stronę. Wyjaśnienia do pozycji [...] Taryfy celnej potwierdzają iż strona słusznie postępowała wnosząc o zmianę kwalifikacji przedmiotowego towaru do kodu [...] [...] jako właściwego. Zgodnie z wyjaśnieniami pozycja ta obejmuje produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych ( takie jak makaron, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków itp. Produkty te mogą zawierać znaczne ilości soli. Produkty zaliczane do tej kategorii występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek lub w postaci proszku lub płynu. Sporny towar posiada wskazane cechy. Stosując się do zawartego na opakowaniu sposobu przyrządzania ze składników znajdujących, się w opakowaniu otrzymamy zupę z makaronem o smaku określonym dołączonym ekstraktem, a nie danie makaronowe, tzw. pastę. Stosując regułę [...] Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej importowany przez skarżącą towar należy klasyfikować wg kodu [...] Taryfy celnej. Na takim stanowisku przez ponad 10 lat stał również Główny Urząd Ceł. Prawidłowość wnioskowanej przez skarżącą stawki celnej została potwierdzona wynikami niezależnych od siebie ekspertyz sporządzonych przez: państwową jednostkę badawczo-naukową - Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr med. A. S. z [...]; spółkę "B" Sp. z 0.0. z W.. Katedrę Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w [...] Instytutu Żywienia Człowieka Uniwersytetu [...]-[...] Jak wynika z treści opinii, składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są składniki znajdujące się w saszetkach, stanowią one bowiem koncentrat zupy. Makaron zaś stanowi tylko dodatek i nie ma wpływu na zasadniczy charakter towaru. Również z punktu widzenia norm określających klasyfikację żywności Polska Norma [...]:[...] przedmiotowe towary zalicza się do grupy koncentratów obiadowych. Z kolei makarony należą do zupełnie odmiennie definiowanych artykułów, a ich klasyfikację, definicje i wymogi składnikowe określa Polska Norma [...]: [...]. Skarżąca po raz kolejny podniosła, że klasyfikowaniu towarów na niekorzyść importera GUC nie może powoływać się na opinie Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej wydawane na prośbę GUC. Nie mają one bowiem, w przeciwieństwie do opinii Komitetu i Rady Światowej Organizacji Celnej, żadnej mocy wiążącej. Nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej na okoliczność wydania decyzji [...] nr [...] z dnia 2 maja 2001 roku, ponieważ sprowadzany przez nią towar w sposób zasadniczy różni się od tego na jaki wydano decyzję. Według posiadanej przez skarżącą wiedzy Polska jako jedyny kraj, do którego importowane są zupy błyskawiczne, zaczął klasyfikować je do podpozycji [...] Taryfy celnej. Inne kraje, tak Unii Europejskiej ([...], [...]), jak i [...], [...], [...], [...] i [...], które przy kwalifikacji importowanych na swój obszar celny towarów również stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się regułami zawartymi w Ogólnych Regułach Interpretacji Systemu Zharmonizowanego niezmiennie kwalifikują zupy błyskawiczne do podpozycji [...]. W związku z tym należy uznać, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności naruszono art. [...], [...] oraz [...] Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie wyjaśnił w sposób wystarczający zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Poprzestał jedynie na stwierdzeniu, iż powodem dla którego importowany towar należy klasyfikować do kodu [...] [...], jest okoliczność, że opakowanie zupy błyskawicznej zawiera głównie makaron. Pominięta została rzeczywista, podstawa prawna i faktyczna uzasadniająca stanowisko organu I instancji. Nadto postępowanie przeprowadzone było w sposób tendencyjny, jednoznacznie zmierzający do wydania decyzji niekorzystnej dla importera. W szczególności świadczy o tym negatywne ustosunkowanie się organu odwoławczego do wniosku skarżącej o przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu technologii żywności na okoliczność możliwości i dopuszczalności spożywania importowanych przez stronę towarów w innej postaci niż zupa oraz określenia składnika opakowania jednostkowego, który nadaje produktowi zasadniczy charakter, na podstawie posiadanych próbek. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemii Politechniki [...] nie stanowi wystarczającego dowodu na tę okoliczność. Wskazanie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter nastąpiło nie tylko z pominięciem wniosku o powołanie biegłego, ale również nie zostało należycie wyjaśnione. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wyjaśnienia wpływu poszczególnych składników towaru na jego charakter. Zamiast tego znajduje się w nim drobiazgowa polemika z argumentami skarżącej, że importowany przez nią produkt należy sklasyfikować kodem [...] [...]. Postępowanie w niniejszej sprawie nabrało charakteru kontradyktoryjnego, co jest sprzeczne z istotą procedury administracyjnej oraz z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną wart. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ poinformował o tym, iż w dniach 25 do 26 marca 2004 r. obradował w Brukseli Komitet Kodeksu Celnego- Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej (Rolnictwo/Chemia) w celu wypracowania wspólnego stanowiska w sprawie klasyfikacji wg Kodów Scalonej Nomenklatury (kodów [...]) produktu spożywczego o nazwie [...]. W wyniku głosowania ustalona została klasyfikacja tego produktu do pozycji [...], jak również przewodniczący poinformował delegatów, iż przygotowany zostanie przez Komisję Europejską projekt klasyfikacyjnej regulacji w tej sprawie. W dniu 2 września 2005 r. wpłynęło pismo procesowe skarżącej w której informuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. (sygn. akt [...]) uchylił decyzję Ministra Finansów nr [...] wydaną na skutek odwołania w sprawie decyzji [...] nr [...] na zupy błyskawiczne [...] określającą kod taryfy celnej na [...]. W ocenie Sądu materiał dowodowy zaprezentowany w sprawie na gruncie reguły [...] [...] oraz punkt [...] uwag wyjaśniających do tej reguły spełnia wymogi pozycji [...]. Do pisma załączono kopię przedmiotowego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne zgodnie z ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr [...], poz. [...] ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezspornym jest, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek (torebek) zawierających olej i przyprawy. Na tym etapie sprawy nie stanowi już przedmiotu sporu zastosowanie reguły [...] [...]. Zgodnie z brzmieniem reguły [...] do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły [...] nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Spornym jest czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest makaron czy też inne składniki znajdujące się w saszetkach. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji [...] bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji w sprawie musi spełniać wymogi przewidziane w Kodeksie celnym oraz Ordynacji podatkowej. Warunkiem prawidłowej decyzji w sprawie jest zachowanie wszystkich wymogów proceduralnych. W tym kontekście znaczenia nabiera teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. ([...], baza Lex nr [...]), iż w sprawach w których brak jest jednolitej praktyki europejskiej mogącej stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy słusznie wskazał, iż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy organ celny po ok. 10 latach zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącej. Sąd nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Argumenty organu II instancji o tym, że stanowisko prezentowane w piśmie Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych GUC przekazane Dyrektorom Urzędów Celnych w dniu 27 listopada 2001 roku nie było podstawą do zmiany klasyfikacji celnej towaru nie są przekonywujące. Organ w rzeczywistości nie wskazał, co leżało u podstaw takiej zmiany. W sprawach celnych, tak jak w innych postępowaniach administracyjnych i podatkowych, gdy istnieje konieczność sięgnięcia do wiedzy specjalistycznej, organ ma możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W takim wypadku istotne jest właściwe sprecyzowanie tezy, której dotyczyć ma opinia biegłego. Na tę okoliczność wskazywał już Sąd w wyrokach uchylających decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczących w zasadzie analogicznych spraw, w których brała udział skarżąca. Organ celny wprawdzie przedstawił kopię opinii Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego Politechniki [...] z dnia 25 czerwca 2003 r., jednakże teza której badanie zlecił organ jest zasadniczo inna od sformułowania reguły [...] [...] nakazującej stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W ocenie Sądu takie zbudowanie tezy jest niewystarczające zwłaszcza, iż skarżąca przedstawiła kilka odmiennych ekspertyz. Biorąc pod uwagę długotrwałość postępowania, jak i ich ilość Sąd nie znalazł uznania dla stanowiska organu, który odmówił sporządzenia kolejnej opinii biegłego z tezą zawierającą definicję i kryteria przyjęte przez ustawodawcę. Organ w przedmiotowej sprawie nie dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowolna jest analiza ekspertyz zaoferowanych przez stronę. Z samego faktu, że w ekspertyzach przedstawionych przez skarżącą znalazły się nieuprawnione stwierdzenia dotyczące klasyfikacji towarowej, nie wynika że można pominąć istotne rozważania dotyczące porównania produktów opakowania zbiorczego. Należy mieć na uwadze, że skarżąca przedstawiła dowody, które mogą świadczą o niejednolitym stanowisk innych państw europejskich w sprawie taryfikacji przedmiotowego towaru. Zatem w sytuacji braku jednolitości klasyfikacji towaru w skali rynku europejskiego ustalenia w sprawie powinny uwzględniać realia konkretnego rynku sprzedaży towaru. Zdaniem Sądu skarżąca zasadnie podnosi, że składnikiem istotnym są składniki umożliwiające przygotowanie zupy, skoro sprzedaż towaru o równej zawartości makaronu kształtuje się na różnym poziomie w zależności od smaku określonego na opakowaniu, a zawartego w saszetkach. Treść opinii biegłego potwierdza, że składniki uznawane za dodatkowe po dodaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę. Przekracza zatem granice swobody prawem dozwolonej ocena tego dowodu, prowadząca do wniosku, że w saszetkach były przyprawy. Katalog możliwości spożywczego wykorzystania makaronu jako odrębnej potrawy oraz zawartości saszetek jako zupy zdaje się uzasadniać wniosek, że makaron stanowi dodatek do zupy otrzymanej według wskazań strony skarżącej zawartych w recepturze przygotowanej przez skarżącą i producenta. Strona zasadnie wskazuje dyrektywę zawartą w punkcie [...] uwag wyjaśniających do reguły [...], istotną dla prawidłowego wskazania składnika rozstrzygającego o zasadniczym charakterze towaru. Rola, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru nie wynika z wszelkich potencjalnych możliwości jego zastosowania, lecz z możności zastosowania w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt. Z akt sprawy wynika, że produkty o nazwie [...], [...] są w istocie towarami niemal tożsamymi różniącymi się jedynie opakowaniem i nazwą. W ten sam sposób są też przygotowywane do spożycia. Jest to istotna okoliczność, która powinna być brana pod uwagę przez organ prowadzący postępowanie celne. Także w kontekście wydanych [...]. W sprawie nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości czy przedmiotowy towar stanowi makaron błyskawiczny z dodatkiem tłuszczu i przypraw czy też samodzielne danie obiadowe o charakterze zupy z makaronem. Nie wyczerpanie postępowania dowodowego oraz niepełna ocena materiału zgromadzonego w sprawie oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. [...] § [...], art. [...] oraz art. [...] § [...] Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy wyjaśni również zasadność zgłaszanego przez skarżącą zarzutu dotyczącego wydawania różnych orzeczeń w sprawach o analogicznym charakterze. Na marginesie sprawy należy zwrócić uwagę, iż [...] nr [...] wydany dla skarżącej został zakwestionowany w drodze postępowania odwoławczego i sądowo administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r. (sygn. akt [...]) Sąd stwierdził, że towar pod nazwą "[...]- [...]" z uwagi na wykładnie przepisów Taryfy celnej, regułę [...] [...] i punkt [...] uwag wyjaśniających do tej reguły spełnia wszelkie wymogi pozycji [...], do której winny być klasyfikowane zupy, buliony i ich przetwory. Przedmiotowy produkt ma i jest stosowany jako zupa. Dlatego też okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jako wskazująca na nieprawidłowe stanowisko zajmowane przez organy celne w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).