III SA/Gd 44/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz, Protokolant Beata Kaczmar, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 1 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzji; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej kwotę 10957 ( dziesięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" Spółka z o.o. w Ł. w zgłoszeniach celnych o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wystąpiła o dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym towarów określonych jako zupy błyskawiczne lub zupy i buliony zakwalifikowane do kodu PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25 %. Zgłoszony towar składał się z opakowań jednostkowych zawierających trzy składniki, makaron, torebkę z przyprawami i torebkę z olejem. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami o numerach: [...] z dnia 18.07.2002r. [...] z dnia 18.07.2002r. [...] z dnia 09.08.2002r. [...] z dnia 09.08.2002r. [...] z dnia 09.08.2002r. [...] z dnia 14.08.2002r. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów i zakwalifikował towar do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0) ze stawką celną autonomiczną 40%. Strona złożyła odwołanie podnosząc naruszenie przez organ przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Po utrzymaniu w mocy decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...]. W wyrokach z dnia 27 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 2552-2557/02) Sąd uchylił decyzje organu odwoławczego wskazując, że złożone do akt sprawy opinie sporządzone na zlecenie strony zawierają wnioski odmienne od ustaleń organów celnych. Nadto w sprawie nie wyjaśniono okoliczności, że ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne w innych krajach, które stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się regułami zawartymi w Ogólnych Regułach Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Sąd zwrócił uwagę na konieczność precyzyjnego sformułowania tezy, która ma zostać poddana ocenia w kontekście opinii ekspertów. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Stanowi ona rozwiniętą wersję, 8-znakowego systemu Scalonej Nomenklatury (CN), opracowanego przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowaną w krajach Unii Europejskiej, będącego z kolei rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła dnia 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy więc kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS), które są zamieszczone na początku taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość. Zgodnie z regułą 1 ORIPNS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Reguła 3b stanowi, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji i tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W celu zapewnienia właściwej interpretacji taryfy celnej, publikowane są "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według jej nomenklatury towarowej. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru stwierdzono, zupy błyskawiczne z makaronem, których jednostkowe opakowanie składa się z makaronu oraz dwóch saszetek - jedna zawiera olej, a druga przyprawy. Natomiast z załączonych do akt sprawy dokumentów w tym faktur wynika, iż przedmiotem importu w niniejszych sprawach był towar określany jako "INSTANT NOODLE SOUP" o różnych smakach np. kurczaka, curry i.t.p. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z przywołanymi powyżej Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie". Fakt, iż to właśnie makaron stanowi główny składnik importowanego towaru potwierdza sam producent i eksporter towaru w oświadczeniu z dnia 18.12.2001 r. stanowiącym załącznik do odwołania. W przedmiotowym piśmie firma "B" wyjaśnia bowiem m.in., iż nazwa "Instant Noodle" odzwierciedla określone właściwości makaronu, który stanowi główny składnik Zup z Makaronem Instant. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w odwołaniach przyjęta przez organ celny klasyfikacja nie prowadzi do przyjęcia tezy, iż w obrocie występować może towar określony mianem "makaron instant", co z semantycznej wykładni tego pojęcia oznacza, iż jest to makaron rozpuszczalny, bowiem w dalszej części sama strona skarżąca wskazuje, iż nazwa taka stosowana jest w obrocie z uwagi na fakt, iż w sposób najbardziej adekwatny oddaje specyficzne właściwości makaronu jako składnika zupy, dzięki którym zupa jest gotowa w 3 min. po dodaniu do niej wrzącej wody. Również w tłumaczeniu Oświadczenia firmy "B" z dnia 18.12.2001 r. dokonanego przez "C" Biuro Tłumaczeń zwrot "instant noodle" został przetłumaczony jako "makaron instant". Ponadto Dyrektor Izby Celnej pragnie zauważyć, iż słowo "instant" według "Wielkiego słownika angielsko-polskiego (Państwowe Wydawnictwo Wiedza Powszechna, Warszawa 1986, autor Jan Stanisławski, redaktor naukowy Wiktor Jassem, str. 432) w odniesieniu do potraw jest definiowane jako przyrządzany na poczekaniu. Wobec powyższego organ II instancji podkreśla, iż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru istotny jest stan towaru z dnia zgłoszenia (art. 85 Kodeksu celnego), a nie jego nazwa handlowa czy też określenie użyte w zaskarżonej decyzji. Skład spornego towaru i jego postać nie pozwalają na zaklasyfikowanie go do pozycji 2104 obejmującej: "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane: - Zupy i buliony i przetwory z nich: - Suszone". Zgodnie z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w wyżej przywołanych "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiących obowiązujący akt prawny i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje: (1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.; (2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Przedmiotowy towar nie odpowiada opisowi pozycji 2104, ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych tą pozycją. W omawianym przypadku mamy do czynienia z produktem składającym się z trzech odrębnych składników umieszczonych we wspólnym opakowaniu. Stosując się do opisu znajdującego się na opakowaniu ze składników tych bez wątpienia można przygotować zupę. Nie oznacza to jednakże, że opakowanie zawiera zupę w rozumieniu poz. 2104. Jego zawartość wskazuje, iż jest to makaron z dodatkami (porcja suszonego makaronu oraz dwie niewielkie saszetki z przyprawami i olejem), składniki zestawione we wspólnym opakowaniu w konkretnym celu. Nazwa "Zupa błyskawiczna" umieszczona na opakowaniu jednostkowym nie może zmienić poglądu organu celnego co do charakteru przedmiotowego towaru. Fakt, iż ze składników istnieje możliwość sporządzenia posiłku w formie zupy, nie może przesądzić, iż produkt ten winien być klasyfikowany do podpozycji obejmującej "zupy i buliony i przetwory z nich", bowiem przeznaczenie towaru nie może decydować o jego klasyfikacji do poz. 2104. Taryfa celna w zakresie tej pozycji nie przewiduje takiego kryterium klasyfikacji. Tym samym nie znajdują uzasadnienia twierdzenia strony, że o taryfikacji towaru przesądzić powinien charakter wyrobu, jego przeznaczenie, jak również konsystencja otrzymanego dania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej do pozycji 2104 mogą być zaliczone produkty, które zawierają, makaron, ryż, etc. jeżeli są zmieszane ze sproszkowaną zupą i stanowią jej integralny składnik jak np. produkty występujące pod nazwą "gorący kubek" lub "rosół z kury z makaronem" oraz udział makaronu w porównaniu z pozostałymi składnikami jest stosunkowo niewielki. W odwołaniach strona stwierdza, iż zakwalifikowanie produktu o nazwie zupa błyskawiczna do pozycji obejmującej pozostałe makarony suszone tylko z uwagi na fakt. iż makaron jest najbardziej objętościowym składnikiem opakowania jest całkowicie nieuzasadnione i bezpodstawne. Zdaniem strony istotniejszą, chociaż zajmującą nieporównywalnie mniej miejsca zawartością opakowania są saszetki jednostkowe z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi. Składniki te bowiem są niezbędne do przyrządzenia zupy błyskawicznej, zgodnie z załączoną na opakowaniu instrukcją. Ponadto strona podnosi, iż przy klasyfikacji pominięto całkowicie okoliczność, iż przedmiotowy makaron przygotowany jest specjalnie do zupy o określonym smaku. Zawiera on bowiem składniki smakowe specyficzne dla danego rodzaju zupy i przeznaczony jest do spożycia tylko wraz z zupą, której jest integralnym składnikiem. Tym samym nieuprawnionym jest utożsamianie go ze zwykłym makaronem. Organ odrzucił ten zarzut powołując się na opis sposobu przyrządzenia produktu znajdujący się na opakowaniu, który stanowi, iż należy: 1.Makaron pokruszyć i wrzucić do głębokiej miski. Przyprawy z torebek dodać do smaku. Zalać 0,4 litra wrzącej wody. 2.Przykryć na 3 minuty. 3.Po wymieszaniu zupa jest gotowa do spożycia. Ze sformułowania "przyprawy z torebek dodać do smaku", nie wynika wcale, iż saszetki z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi są niezbędne do przygotowania posiłku. Zwrot "dodać do smaku" wskazuje, że ich użycie uzależnione jest od indywidualnego gustu i upodobania konsumenta. Nie mogą zatem stanowić składnika, który nadaje produktowi zasadniczy charakter, jeżeli o ich użyciu decyduje sam przygotowujący posiłek. Przygotowanie posiłku w formie zupy wymaga użycia makaronu i dodania przypraw umieszczonych w osobnych torebkach, a zatem nie wiadomo na jakiej podstawie strona oparła twierdzenie, że to saszetki stanowią istotniejszą niż makaron zawartość opakowania. To producent zestawił poszczególne składniki w proporcjach, z których po połączeniu otrzyma się gotowe danie, a zatem wszystkie stanowią tak samo istotną zawartość opakowania. Składnikiem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest bez wątpienia makaron, którego szczególne właściwości powodują, iż po zalaniu wszystkich składników wrzącą wodą otrzymuje się po trzech minutach gotową do spożycia zupę. Głównym składnikiem tak przygotowanego dania jest właśnie makaron i nie stanowi on jedynie dodatku uzupełniającego do gotowej zupy, co sugeruje skarżąca w odwołaniach. Dlatego też nie jest zgodne z prawdą stanowisko skarżącej, iż o zakwalifikowaniu produktu importowanego przez stronę do pozycji obejmującej pozostałe makarony suszone zadecydował tylko i wyłącznie fakt, iż makaron jest najbardziej objętościowym składnikiem opakowania, ponieważ zadecydowały o tym również i inne okoliczności, w tym właściwości makaronu jak i jego rola w produkcie. Strona jako dowód powołała pismo Głównego Urzędu Ceł z dnia 7 października 1992 r. przedstawiające stanowisko jakie reprezentował przed ponad 10-ciu laty Prezes GUC w sprawie towarów o takim samym składzie i właściwościach jak objęte zakwestionowanym zgłoszeniem. W ocenie organu II instancji dowód taki nie może być uznany ponieważ, z pisma nie wynika, że towar o nazwie [...] jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem sporu oraz z uwagi na fakt, że pismo stanowiło odpowiedź na zapytanie innego importera w toku odrębnego postępowania prowadzonego przed ponad 10-ciu laty, w czasie obowiązywania innych przepisów prawa. Pismo nie jest również opinią klasyfikacyjną w randze decyzji wydanej dla towaru importowanego przez stronę. Strona stwierdziła, że w sprawie powinna zostać zastosowana reguła 3a ORIPNS, która jest odpowiednią regułą, gdyż dotyczy sytuacji gdy dwie pozycje odnoszą się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w wyrobie złożonym. Wówczas pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. O ile sam makaron można zaklasyfikować do pozycji 1902 30 10 0, to pozostałą zawartość opakowania - saszetki jednostkowe, foliowe z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi - bez wątpienia należy odnieść do pozycji 2104 10 10 0, która w sposób bardziej szczegółowy i pełny określa importowany produkt. Powyżej powołane pozycje winny być uznane za równorzędne, zaś zastosowanie jednej z nich uznane jako prawidłowe i właściwe. Dyrektor Izby Celnej wskazał, ze właściwą jest jednak reguła 3b ponieważ została potwierdzona wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy odrzucił, zarzuty, że decyzja organu I instancji mogła być wydana na podstawie stanowiska Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, którego wytyczne Główny Urząd Ceł - Departament Środków Taryfowych i Pozataryfowych przekazał Dyrektorom Urzędów Celnych w piśmie z dnia 27 listopada 2001 r. W świetle powyższych stwierdzeń organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył art. 120, art. 121 i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w sposób wystarczający przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W swoich decyzjach organ pierwszej instancji powołał podstawę prawną, przedstawił również ocenę zebranego materiału dowodowego i wyjaśnił przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych wymaga od organów jedynie przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem w szczególności zasady bezstronności w postępowaniu, co w niniejszej sprawie bez wątpienia miało miejsce. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że organy celne są w posiadaniu elektronicznych wersji wiążących informacji taryfowych (pochodzących z bazy BTI) wydanych przez Komisję Europejską dotyczących przedmiotowych towarów, z których jednoznacznie wynika, że klasyfikacja spornych towarów stosowana w innych krajach jest tożsama z przyjętą przez polskie organy celne w sprawie. Wprawdzie dokumenty BTI dotyczą innych krajów europejskich, niż wskazane zostały w piśmie strony, niemniej jednak należy zauważyć, iż tak Belgia i Hiszpania (kraje wymienione w odwołaniach) jak i Wielka Brytania oraz Niemcy (których dotyczą posiadane przez organy celne wiążące informacje taryfowe) są członkami Unii Europejskiej i wszystkie te kraje przy klasyfikacji taryfowej stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (w aktach sprawy BTI Nr UK [...],BTI Nr UK [...], BTI Nr DE [...]). Organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej przedstawionym przez stronę opiniom Instytutu Żywności i Żywienia [...] oraz Spółkę z o.o. "D" z W. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów ponieważ, takie kompetencje posiadają jedynie organy celne. Mimo, ze opinie są korzystne dla strony to organ celny stwierdził, że pierwsza z nich nie odnosi się do samego produktu i nie zawiera informacji na temat jego cech a w drugiej biegły nie wskazał co zadecydowało o wyborze zawartości saszetek jako składnika decydującego o charakterze produktu. Organ zważył, że z żadnego z przepisów prawa celnego nie wynika konieczność dokonywania klasyfikacji celnej towaru poprzez czy za pośrednictwem Systematycznego Wykazu Wyrobów czy też Polskich Norm. Strona w odwołaniu wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego przez dołączenie do akt sprawy: 1) WIT nr [...] z dnia 2 maja 2001 r. wydanej dla firmy "E" z W. wraz z aktami postępowania, 2) wystąpienia Głównego Urzędu Ceł do Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z zapytaniem o klasyfikację taryfową dla "zup błyskawicznych", 3) odpowiedzi otrzymanej z Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, 4) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności na okoliczność możliwości i dopuszczalności spożywania importowanych przez stronę towarów w innej postaci niż zupa, na podstawie posiadanych próbek. Dyrektor Izby Celnej dołączył do akt sprawy; wystąpienie GUC do Światowej Organizacji Celnej wraz z otrzymaną odpowiedzią WCO oraz Wiążącą Informację Taryfową nr [...] i odmówił dołączenia akt postępowania w sprawia wydania tej decyzji. W kwestii biegłego organ odwoławczy dołączył do akt kopię postanowienia z dnia 9 czerwca 2003 r. o powołaniu biegłego i kopię opinii biegłych wskazując, że produkty importowane przez stronę były przedmiotem oceny biegłego, przy okazji rozpatrywania wcześniejszych odwołań strony. Ponowne badanie tożsamych produktów nie znajduje uzasadnienia. W opinii z dnia 25 czerwca 2003 r. wydanej przez Wydział Chemiczny Politechniki [...], biegli stwierdzili, że zarówno makaron jak i zawartość saszetek może być wykorzystywana do przyrządzania różnych potraw niezależnie od siebie. W opinii dokonano oceny najistotniejszego składnika opakowania jednostkowego z powołaniem kryteriów oceny. Z ekspertyzy wynika, iż ze względu na największy udział ilościowy, wartość energetyczną i pożądane właściwości sensoryczne najistotniejszym składnikiem jest ugotowany, wysuszony makaron. Teza ta potwierdza, iż organ celny dokonując klasyfikacji spornych towarów prawidłowo uznał, iż składnikiem nadającym importowanemu towarowi zasadniczy charakter jest makaron. Strona podważała te ustalenia powołując się na badania "F" dotyczące sprzedaży w Polsce zup "B" oraz procentowe określenie w całości rynku sprzedaży poszczególnych smaków tych zup. Gdyby decydującym o przeznaczeniu towaru składnikiem był makaron, znalazłoby to odzwierciedlenie w miarę równomiernej sprzedaży poszczególnych rodzajów zup, w myśl zasady że nie liczy się smak zupy tylko zawarty w nim makaron. Organ odwoławczy podniósł, że smak nie zmienia rodzaju produktu, ani jego postaci a z uwagi na przytoczone wcześniej regulacje prawne, wybory konsumentów nie mogą wpływać na taryfikację celną towarów. Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem, kiedy brzmienie pozycji tak stanowi - a w zakresie pozycji 1902 jak i 2104 nie przewidziano takiego kryterium. Wraz z pismem z dnia 20 października 2003 r., strona dostarczyła kolejne dokumenty: 1) kopię ekspertyzy wykonanej przez Instytut Badań Chemicznych Urzędu Celnego Republiki Węgierskiej wraz z tłumaczeniem, 2) kopię zgłoszenia celnego Republiki Słowacji, 3) opinię Katedry Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K., 4) opinię Instytutu Żywienia Człowieka Uniwersytetu [...] , 5) opinię Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Zdaniem organu przedstawione kopie dokumentów celnych nie przesądzają o stanowisku organów celnych wskazanych krajów w sprawie klasyfikacji towarów. Pierwszy stanowi tylko ekspertyzę o charakterze informacyjnym dotyczącą badanej próbki. Drugi stanowi zgłoszenie celne, które może być następnie przedmiotem weryfikacji organów celnych jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie jak wcześniej przedstawione przez stronę ekspertyzy również powyższe opinie nie wnoszą do sprawy żadnych nowych wiadomości na temat produktu. Ogranicza się jedynie do przytoczenia informacji na temat zawartości opakowania, sposobu przyrządzenia oraz na stwierdzeniu, iż otrzymany produkt spożywczy, po przygotowaniu wg zaleceń producenta ma cechy organoleptyczne zupy. Strona podnosiła również, że w WIT nr [...] z dnia 20 maja 2003 r. dla towaru o nazwie [...] Departament Środków Taryfowych powołuje się na reguły 1 i 6 ORIPNS zawartych w Taryfie celnej oraz komentarz do pozycji 2104 Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, podczas gdy w stosunku do towaru "B" stosuje regułę 3b Organ II instancji wskazał, iż żaden z WIT -ów powoływanych przez Stronę tj. dotyczący produktów o nazwie handlowej [...] i [...], ani też pismo Instytutu Badań Chemicznych Urzędu Celnego Republiki Węgierskiej nie może przesądzać klasyfikacji towarów importowanych przez stronę. Natomiast za okoliczność mającą istotne znaczenie przy rozpatrywaniu niniejszych spraw, należy uznać fakt, wydania w dniu 3 września 2003 r. WIT nr [...], dla produktów o nazwie handlowej "B", której adresatem jest spółka "A". Nie budzi wątpliwości, iż przedmiotowa wiążąca informacja taryfowa wydana w 2003 r. nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, bowiem nie istniała w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji. Niemniej klasyfikacja produktów "B" do kodu PCN 1902 30 10 0, zawarta w przywołanej decyzji, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organy celne. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał w sposób jednoznaczny dowodzi, iż składnikiem, który nadaje spornemu towarowi zasadniczy charakter jest makaron. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" Spółka z o.o. w Ł. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, twierdząc, że organ naruszył przepisy postępowania, to jest art. 122 oraz 120, 121 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazała, że podjęte przez organy celne działania miały charakter pozorny i nie doprowadziły do uzupełniania materiału dowodowego w sprawie w sposób, który pozwoliłby na wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W istocie Dyrektor Izby Celnej ograniczył się jedynie do zlecenia wykonania opinii w zakresie udzielenia przez biegłych odpowiedzi na pytanie, który składnik opakowania jest najistotniejszy w produkcie, podczas gdy pytanie powinno brzmieć: ,,jaki jest składnik decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu". To że jakiś składnik jest najistotniejszy w produkcie nie oznacza automatycznie, że decyduje o zasadniczym charakterze tego produktu. Za najistotniejszy składnik produktu z reguły uznawany będzie bowiem komponent najbardziej "rzucający się w oczy". Tymczasem zgodnie z dyrektywą zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3b, czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze towaru zależeć może np.: od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości masy lub wartości albo od roli jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Zdaniem skarżącej to właśnie dodatki zawarte w saszetkach, po dodaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę z makaronem, na co wskazują wszystkie opinie i ekspertyzy załączone jako materiał dowodowy w sprawie. Także w opinii zleconej przez organ celny znajduje się stwierdzenie, że dodatki zawarte w saszetkach, po dolaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę. Makaron natomiast stanowi jedynie dodatek do zupy i nie nadaje jej zasadniczego charakteru ani nie ma wpływu na jej nazwę. Skarżąca podniosła, że badania rynku przeprowadzone przez [...] ustaliły, iż "A" Sp. z o.o. posiada 32,6% udział w całości rynku sprzedaży zup błyskawicznych z czego aż 20,6% udziału w całości tego rynku przypada na zupę [...] o smaku kurczaka, co daje odpowiednio 63,20% całkowitej sprzedaży zup "B" w Polsce. Dla przykładu sprzedaż zupy [...] o smaku warzywnym posiadającej udział w rynku na poziomie 3,4% stanowi 10,42% całkowitej sprzedaży zup "B" w Polsce, zaś zupa o smaku kraba to 3% sprzedaży zup "B". Teza wypływająca z treści zaskarżonej decyzji, iż decydującym o przeznaczeniu towaru składnikiem jest makaron, winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w miarę równomiernie rozłożonej strukturze sprzedaży poszczególnych rodzajów zup (w myśl zasady nie liczy się smak tylko zawarty w opakowaniu makaron). Przedstawione badania w sposób jednoznaczny przeczą tej tezie. Skarżąca uważa, że nadal aktualnym powinno pozostawać stanowisko Głównego Urzędu Ceł zawarte w piśmie z dnia 7 października 1992 roku, iż preparat zupy decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu albowiem towar po przyrządzeniu, tj. zalaniu wrzątkiem jest zupą z dodatkiem makaronu. Jednocześnie fakt, iż przedmiotową informację udzielono ponad 10 lat temu nie ma znaczenia, albowiem skład produktu a także treść reguły 3b nie uległy do chwili obecnej zmianie. Bez znaczenia dla istoty i wagi owej informacji pozostaje również to, że wydano ją innemu importerowi. Organy celne do jesieni 2001 roku nie kwestionowały, pod względem klasyfikacji celnej, składanych przez spółkę jak i innych importerów zgłoszeń celnych dotyczących przedmiotowych towarów. Organy celne bezzasadnie odmawiały mocy dowodowej dokumentowi WIT z dnia 20 maja 2003 r. w sprawie towaru [...] mimo, że jest on niemal identyczny ze spornym towarem (różni się tylko opakowaniem). Organ celny winien mieć tego świadomość z racji zgromadzonego materiału dowodowego a zwłaszcza, że w dacie wydania decyzji dysponował próbką tego produktu przesłaną przez skarżącą. Wskazane okoliczności niewątpliwie mają istotne znaczenie dla sprawy w kontekście zasady, że ten sam towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji. Skarżąca przyznaje, że w stosunku do towaru o nazwie [...] wydano decyzję WIT nr [...]. Jednakże decyzja ta nie jest ostateczna. Skarżąca wniosła od niej odwołanie do Ministra Finansów zgłaszając obok zarzutów natury merytorycznej zarzuty formalne skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Zdaniem skarżącej stanowisko organu celnego, iż importowany towar nie posiada cech wskazanych w opisie do pozycji 2104 nie zostało w sposób należyty wyjaśnione i polega na zacytowaniu treści wyjaśnień do Taryfy celnej i wskazaniu, że w jego ocenie do pozycji 2104 winny być kwalifikowane produkty typu "gorący kubek". Ilość makaronu w przedmiotowych produktach nie ma żadnego znaczenia, o ile nie będzie on składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu tak jak to się ma w przypadku spaghetti. Wyjaśnienia do pozycji 2104 nie precyzują ponadto, jakie powinny być proporcje poszczególnych składników. Skarżąca podtrzymuje zarzuty dotyczące wydania decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej niewątpliwą podstawą wszczęcia postępowania w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego przez stronę było wewnętrzne pismo Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych do Dyrektorów Urzędów Celnych z dnia 27 listopada 2001 roku. W piśmie tym wskazuje się, iż towary nazywane przez importerów "Zupą błyskawiczną" winny być klasyfikowane do podpozycji 1902 30 Taryfy celnej. Powyższe wyjaśnienie zostało sporządzone w oparciu o: 1. opinię uzyskaną z Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej; 2. wydaną w dniu 2 maja 2001 roku decyzję WIT nr [...] dla towaru o nazwie handlowej [...]. Do czasu sporządzenia przedmiotowego pisma oraz uzyskania opinii Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej żadne ze zgłoszeń celnych, tak strony jak i innych importerów nie było kwestionowane w zakresie podanego kodu 2104. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na informacje otrzymane od Sekretariatu WCO jest niedopuszczalne, albowiem porady te nie mają mocy wiążącej. Ponadto produkt będący przedmiotem konsultacji jest produktem innym niż importowany przez stronę. Zgodnie z opisem, wskazanym w piśmie Sekretariatu WCO, znajdujący się w opakowaniu makaron wraz z przyprawami należy gotować. Tymczasem jak już wielokrotnie strona wskazywała sprowadzane przez nią zupy błyskawiczne przygotowuje się zalewając je gorącą wodą i pozostawiając na trzy minuty. Poza tym wystąpienie Prezesa GUC z góry sugeruje oczekiwaną odpowiedź. Z treści dołączonej decyzji WIT nr [...], jednoznacznie wynika, iż dotyczy ona towaru o innych właściwościach i cechach niż produkt będący przedmiotem niniejszego postępowania. W wyroku z dnia 25 czerwca 2003 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił zarzutu strony, że ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne przez inne kraje europejskie. W ocenie skarżącej również w tej kwestii Dyrektor Izby Celnej nie usunął uchybień postępowania dowodowego. W treści zaskarżonej decyzji wskazuje jedynie, iż stanowisko strony w przedmiotowej sprawie nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca podkreśla, iż organ drugiej instancji w toku postępowania nie zrobił nic żeby powiększyć materiał dowodowy w tym zakresie. Swoje stanowisko opiera bowiem o załączone już na etapie rozpoznawania przez NSA skargi na decyzję dokumenty BIT z Wielkiej Brytanii i Niemiec, oraz dołączony dokument SAD z Ukrainy. Istotnym jest, iż organy celne dysponują możliwościami, które pozwoliłyby uzyskać z innych krajów informację na temat stosowanego tam kodu Taryfy celnej. Z kolei skarżąca z własnej inicjatywy na poparcie swojego stanowiska przedłożyła do akt sprawy zgłoszenie SAD ze Słowacji oraz opinię Instytutu Badań Chemicznych Urzędu Celnego Republiki Węgierskiej. Abstrahując od faktu, iż przedmiotowe decyzje nie wiążą polskiej administracji celnej należy wskazać, iż przy zachowaniu sztywnych reguł mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organów orzekających. Istotne jest przy tym żeby brać pod uwagę jedynie te dokumenty, które odnoszą się do identycznych produktów. Tymczasem załączone przez organ celny dokumenty BIT Nr UK [...] i [...] dotyczą towarów o innych właściwościach, z kolei BIT DE Nr [...] oraz ukraińskie zgłoszenie celne dotyczą niezidentyfikowanego towaru. W przeciwieństwie do postępowania organu celnego załączone przez stronę dokumenty, dotyczą produktów marki "B" z tym, że wprowadzanych na rynki Węgier i Słowacji przez tamtejszych importerów. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska, iż w krajach Unii Europejskiej klasyfikuje się przedmiotowe towary w sposób odmienny od polskich organów celnych w załączeniu przedłożyła wydrukowany z europejskiej bazy wiążącej informacji taryfowej BIT nr [...] wraz z tłumaczeniem. Przedmiotowy BIT wydany został dla towaru, którego opis jednoznacznie wskazuje, iż jest on tożsamy z towarem importowanym przez skarżącą. Jednostkowe opakowanie zawiera suchy makaron oraz mieszankę oleju i czosnku w osobnym szczelnym opakowaniu plastikowym i mieszankę ziół, do przyrządzania bulionu w opakowaniu z foli aluminiowej. Sposób pakowania jest identyczny jak w przypadku zup "B" a jako właściwy kod taryfy celnej wskazano poz 2104 10. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej oceniając znajdujące się w sprawie opinie ekspertów przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Ocena organu jest oceną dowolną, celowo faworyzującą opinię Politechniki [...] - korzystną dla jego stanowiska w sprawie. Przy tym należy wskazać, iż w treści uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej nie ustosunkował się do zgłoszonych przez stronę zarzutów do opinii. Skarżąca w toku postępowania zakwestionowała rzetelność opinii Politechniki [...], uznając ją za powierzchowną i wewnętrznie sprzeczną. Istotną okolicznością, którą biegli całkowicie pominęli jest to, że zawartość jednostkowego opakowania badanego produktu stanowi jedną całość i nieuprawnionym jest traktowanie poszczególnych komponentów jako niezależnych produktów. Zawarte w konkluzji opinii sugestie, iż zawarty w opakowaniu zupy makaron można spożywać z innymi dodatkami powodują, że otrzymamy zupełnie inny produkt finalny. Nadto wymaga to dodatkowych czynności jak np.: przygotowanie sosu. Natomiast importowany przez stronę towar jest produktem gotowym do spożycia, do którego wystarczy jedynie dodać gorącej wody i odczekać 3 minuty. Przedstawiona przez biegłych propozycja spożycia makaronu "na słodko" po zalaniu mlekiem i z dodatkiem migdałów, cynamonu, rodzynek lub cukru jest propozycją kuriozalną. Makaron bowiem jest makaronem specjalnie przygotowanym tak żeby stanowić dodatek do zupy o określonym smaku. Daje się zauważyć niekonsekwencję sporządzających opinię, którzy w jej konkluzji stwierdzają, iż oceniane przez nich produkty są w istocie suszonym makaronem. Tymczasem ani razu nie wskazują, iż zawarty w badanym produkcie makaron można spożywać bez żadnych dodatków - opisując inne sposoby wykorzystania makaronu za każdym razem wskazują, iż coś należy do niego dodać. Biegli nie zbadali wszechstronnie produktu. Wniosek opinii, iż najistotniejszym składnikiem ze względu na największy udział ilościowy, wartość energetyczną i pożądane właściwości sensoryczne jest makaron nie został poparty wynikami żadnych badań. Biegli skupili się jedynie na makaronie i jego właściwościach, pomijając konieczności ustalenia składnika nadającego wyrobowi zasadniczy charakter, tzn. ocenę składników znajdujących się w saszetkach. Rzetelna opinia, której wnioski byłyby miarodajne, winna zawierać porównanie wszystkich składników produktu i dopiero w oparciu o nie należałoby wyciągać końcowe wnioski. W zakwestionowanych przez organ celny, a przedstawionych przez stronę opiniach biegli dokonują takiego porównania i ich wnioski są zbieżne. Opinie te obok prób wyodrębnienia składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter dokonują jego oceny w kontekście ustalenia, jaki jest ten zasadniczy charakter. Wyjaśnienie tej kwestii nie jest możliwe bez odwołania się do powszechnie obowiązujących norm dotyczących żywności i standardów żywieniowych. Skarżąca nie kwestionuje, iż taryfa celna rządzi się własnymi regułami oceny produktów, nie może to jednak oznaczać, iż pozostaje ona w całkowitym oderwaniu od ogólnie stosowanych norm i standardów. Każda z powołanych przez nią opinii wskazuje, iż importowany produkt z uwagi na swój skład i właściwości zaliczany jest do produktów objętych pozycją 2104 Taryfy celnej. Uznanie za prawidłową, korzystną dla organów celnych opinię Politechniki [...] i odrzucenie pozostałych niekorzystnych opinii w ocenie skarżącej budzi zastrzeżenia co do bezstronności organu i rzetelności dokonanej oceny dowodów. Skarżąca uważa, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się również do przedłożonych przez stronę badań rynkowych. Z tych powodów postępowanie organu odwoławczego nie można nazwać obiektywnym. Postępowanie celne przeprowadzone było bowiem w sposób tendencyjny, jednoznacznie zmierzający do wydania decyzji niekorzystnej dla importera. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W dniu 2 września 2005 r. wpłynęło pismo procesowe skarżącej w której informuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. (sygn. akt V S.A./Wa 460/04) uchylił decyzję Ministra Finansów nr [...] wydaną na skutek odwołania w sprawie decyzji WIT nr [...] na zupy błyskawiczne "B" określającą kod taryfy celnej na 1902 30 10 0. W ocenie Sądu materiał dowodowy zaprezentowany w sprawie na gruncie reguły 3b ORIPNS oraz punkt VIII uwag wyjaśniających do tej reguły spełnia wymogi pozycji 2104 10. Do pisma załączono kopię przedmiotowego wyroku. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne zgodnie z ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezspornym jest, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek (torebek) zawierających olej i przyprawy. Na tym etapie sprawy nie stanowi już przedmiotu sporu zastosowanie reguły 3b ORIPNS. Zgodnie z brzmieniem reguły 3b do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Spornym jest czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest makaron czy też inne składniki znajdujące się w saszetkach. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji w sprawie musi spełniać wymogi przewidziane w Kodeksie celnym oraz Ordynacji podatkowej. Warunkiem prawidłowej decyzji w sprawie jest zachowanie wszystkich wymogów proceduralnych. W tym kontekście znaczenia nabiera teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. (V SA 305/00, baza Lex nr 51327), iż w sprawach, w których brak jest jednolitej praktyki europejskiej mogącej stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy słusznie wskazał, iż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy organ celny po ok. 10 latach zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącej. Sąd nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Argumenty organu II instancji o tym, że stanowisko prezentowane w piśmie Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych GUC przekazane Dyrektorom Urzędów Celnych w dniu 27 listopada 2001 roku r., nie było podstawą do zmiany klasyfikacji celnej towaru nie są przekonywujące. Organ w rzeczywistości nie wskazał, co leżało u podstaw takiej zmiany. W sprawach celnych, tak jak w innych postępowaniach administracyjnych i podatkowych, gdy istnieje konieczność sięgnięcia do wiedzy specjalistycznej, organ ma możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W takim wypadku istotne jest właściwe sprecyzowanie tezy, której dotyczyć ma opinia biegłego. Na tę okoliczność wskazywał już Sąd w wyrokach uchylających decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] w niniejszej sprawie. Organ celny wprawdzie przedstawił kopię opinii Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego Politechniki [...] z dnia 25 czerwca 2003 r., Jednakże teza, której badanie zlecił organ jest zasadniczo inna od sformułowania reguły 3b ORIPNS nakazującej stosować pozycję obejmujący materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W ocenie Sądu takie zbudowanie tezy jest niewystarczające zwłaszcza, iż skarżąca przedstawiła kilka odmiennych ekspertyz. Biorąc pod uwagę długotrwałość postępowania, jak i ich ilość Sąd nie znalazł uznania dla stanowiska organu, który odmówił sporządzenia kolejnej opinii biegłego z tezą zawierającą definicję i kryteria przyjęte przez ustawodawcę. Wbrew wytycznym organ nie dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowolna jest analiza ekspertyz zaoferowanych przez stronę. Z samego faktu, że w opiniach przedstawionych przez skarżącą znalazły się nieuprawnione stwierdzenia dotyczące klasyfikacji towarowej, nie wynika, że można pominąć istotne rozważania dotyczące porównania produktów opakowania zbiorczego. Podobnie skarżąca przedstawiła dowody, które mogą świadczą o niejednolitym stanowisk innych państw europejskich w sprawie taryfikacji przedmiotowego towaru. Zatem w sytuacji braku jednolitości klasyfikacji towaru w skali rynku europejskiego ustalenia w sprawie powinny uwzględniać realia konkretnego rynku sprzedaży towaru. Zdaniem Sądu skarżąca zasadnie podnosi, że składnikiem istotnym są składniki umożliwiające przygotowanie zupy, skoro sprzedaż towaru o równej zawartości makaronu kształtuje się na różnym poziomie w zależności od smaku określonego na opakowaniu, a zawartego w saszetakch. Treść opinii biegłego potwierdza, że składniki uznawane za dodatkowe po dodaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę. Przekracza zatem granice swobody prawem dozwolonej ocena tego dowodu, prowadząca do wniosku, że w saszetkach były przyprawy. Katalog możliwości spożywczego wykorzystania makaronu jako odrębnej potrawy oraz zawartości saszetek jako zupy zdaje się uzasadniać wniosek, że makaron stanowi dodatek do zupy otrzymanej według wskazań strony skarżącej zawartych w recepturze przygotowanej przez skarżącą i producenta. Strona zasadnie wskazuje dyrektywę zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3, istotną dla prawidłowego wskazania składnika rozstrzygającego o zasadniczym charakterze towaru. Rola, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru nie wynika z wszelkich potencjalnych możliwości jego zastosowania, lecz z możności zastosowania w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt. Z akt sprawy wynika, że produkty o nazwie [...], [...] są w istocie towarami niemal tożsamymi różniącymi się jedynie opakowaniem i nazwą. W ten sam sposób są też przygotowywane do spożycia. Jest to istotna okoliczność, która powinna być brana pod uwagę przez organ prowadzący postępowanie celne. Także w kontekście wydanych WIT-ów. W sprawie nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości czy przedmiotowy towar stanowi makaron błyskawiczny z dodatkiem tłuszczu i przypraw czy też samodzielne danie obiadowe o charakterze zupy z makaronem. Nie wyczerpanie postępowania dowodowego oraz niepełna ocena materiału zgromadzonego w sprawie oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy wyjaśni również zasadność zgłaszanego przez skarżącą zarzutu dotyczącego wydawania różnych orzeczeń w sprawach o analogicznym charakterze. Na marginesie sprawy należy zwrócić uwagę, iż WIT nr [...] wydany dla skarżącej został zakwestionowany w drodze postępowania odwoławczego i sądowo administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r. (sygn. akt V SA/Wa 460/04) Sąd stwierdził, że towar pod nazwą "[...]- Kurczak złoty" z uwagi na wykładnie przepisów Taryfy celnej, regułę 3b ORIPNS i punkt VIII uwag wyjaśniających do tej reguły spełnia wszelkie wymogi pozycji 2104 10, do której winny być klasyfikowane zupy, buliony i ich przetwory. Przedmiotowy produkt ma i jest stosowany jako zupa. Dlatego też okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jako wskazująca na nieprawidłowe stanowisko zajmowane przez organy celne w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).