II FSK 312/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia del. NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty i Kazimierza Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 września 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 326/05 w sprawie ze skargi Małgorzaty i Kazimierza Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania zwolnienia w podatku rolnym od nabytych gruntów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Małgorzaty i Kazimierza Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 20 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania zwolnienia w podatku rolnym od nabytych gruntów. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżoną decyzją z 20 kwietnia 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. o odmowie przyznania Małgorzacie i Kazimierzowi Z. zwolnienia od podatku rolnego nabytych gruntów. Organ podatkowy stwierdzając, iż małżonkowie Z. dnia 1 września 2004 r. nabyli własność gruntów o ogólnej powierzchni 10,61 ha na podstawie postanowienia sądowego, uznał, iż takie nabycie gruntów rolnych nie zwalnia tych gruntów od podatku rolnego. Organ powołał art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy o podatku rolnym, w którym mowa jest o sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podatkowego. Natomiast prawomocne postanowienie sądowe o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności, ale jest to zupełnie inny tytuł niż prawo własności przewidziane we wskazanym przepisie. Organ zwrócił uwagę, iż ustawa o podatku rolnym nie zawiera definicji umowy sprzedaży na użytek tego aktu; należy więc tę czynność definiować tak, jak definiuje ją kodeks cywilny, tj. w art. 535 oraz art. 155 par. 1 kodeksu cywilnego. Wnioskodawcy uczestniczyli w przetargu, którego przedmiotem były nieruchomości położone w Ł.-M. i Ł.-Z. i przetarg ten wygrali. Postępowanie to toczyło się w sprawie egzekucyjnej z wniosku PKO BP S.A. Stali się nabywcami nieruchomości w wyniku przetargu oraz po spełnieniu innych warunków określonych w tym postępowaniu. Sąd z urzędu wydał postanowienie o przysądzeniu własności. Nabywca nieruchomości w tym trybie staje się właścicielem dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności, co zdaniem organu oznacza, że odwołujący się stali się właścicielami nieruchomości nie w wyniku umowy sprzedaży, ale na skutek orzeczenia sądu. Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowiące wyjątki od zasady powszechności podatku muszą być interpretowane w sposób ścisły. Jeżeli zatem z przywileju podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku rolnym nie może korzystać osoba, która nabyła grunty na utworzenie nowego gospodarstwa na innej podstawie, niż umowa sprzedaży, to zasadnym jest odmowa zwolnienia od podatku rolnego strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, iż nie jest ona zasadna albowiem nie narusza prawa, zaś sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż stan sprawy nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach wskazywał, że skarżący nabyli działki gruntu, objęte kwestionowanym obowiązkiem podatkowym, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego we W. z 1 września 2004 r. o przysądzeniu własności, wydanego w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z wniosku wierzyciela, PKO BP S.A. Skarżący przystąpili do przetargu zorganizowanego w ramach prowadzonej przez sąd egzekucji z nieruchomości i zaoferowali cenę pozwalającą uznać ich za nabywców przedmiotowych nieruchomości. W efekcie tego postanowienia stali się właścicielami nieruchomości rolnej składającej się z trzech działek o łącznej powierzchni 10,61 ha. Odnosząc się natomiast do kwestii spornej, tj. czy taki tryb nabycia nieruchomości rolnej mógł skutkować uzyskaniem przez skarżących zwolnienia od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, sąd przywołując ww. przepis, w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku, stwierdził, iż wskazany przepis mówi o nabyciu gruntów w drodze umowy sprzedaży. W celu prawidłowego odczytania pojęcia "umowy sprzedaży" należy - mając na uwadze, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca nie zdefiniował pojęcia sprzedaży odmiennie - rozumieć je tak, jak wynika to z przepisów kodeksu cywilnego. Art. 535 Kc stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast art. 70[1] par. 1 kodeksu cywilnego, zawarty w Dziale II Tytułu IV części ogólnej kodeksu cywilnego, stanowi, że umowa może być zawarta w drodze aukcji albo przetargu. Przetarg, obok ofert i rokowań, jest w kodeksie cywilnym wskazany jako sposób zawierania umów. Podstawą prawną nabycia własności przedmiotowych nieruchomości przez skarżących nie była umowa, ale postanowienie sądu o przysądzeniu własności wydane w ramach sądowego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 998 par. 1 kodeksu postępowania cywilnego. Okoliczność, że przedmiotowe postanowienie przeniosło własność nieruchomości na skarżących, wcale nie determinuje, zdaniem sądu pierwszej instancji, że mamy do czynienia z umową sprzedaży. Natomiast powoływane przez skarżących przepisy art. 70[1] par. 1 kodeksu cywilnego odnoszą się właśnie do stosunków umownych. Sąd podkreślił, że uregulowanie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy prawo rolne w zakresie przyznającym zwolnienie od podatku rolnego gruntom będącym przedmiotem własności nabytym w drodze umowy sprzedaży obowiązuje od początku 2003 r. i, mimo kolejnych nowelizacji /także tych, które obowiązywać będą od 1 stycznia 2006 r./ nie uległo zmianie. Przepisy te niewątpliwie zaliczają się do przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych i jako takie powinny być interpretowane ściśle. Taki pogląd ma już ugruntowaną pozycję w orzecznictwie sądowym, na co zasadnie powołał się organ. Ustawodawca stanowiąc określone ulgi lub zwolnienia podatkowe ma prawo preferować określone stany prawne. Sąd stwierdził, że interpretacja językowa art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, która w odniesieniu do regulacji zawartych w ustawie o podatku rolnym ma dominujące znaczenie, wskazuje, że zwolnieniem objęto tylko nabycie własności na podstawie umowy sprzedaży. Tytułem prawnym dla skarżących /stanowiącym podstawę do ujawnienia prawa własności w księdze wieczystej/ była nie umowa zawarta w następstwie wygranego przetargu, ale postanowienie sądu, zgodnie z przepisami Części drugiej Kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym. Na poparcie poglądu, co do ścisłych zasad interpretacji spornego przepisu sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1999 r. w sprawie III SA 7830/98 /ONSA 2000 Nr 4 poz. 148/. Pełnomocnik małżonków Małgorzaty i Kazimierza Z. na podstawie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zaskarżył w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 września 2005 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ poprzez nieuznanie nabycia gruntów w wyniku licytacji komorniczej i postanowienia Sądu Rejonowego we Włocławku za nabycie w trybie powołanego przepisu, co skutkowało odmową zwolnienia skarżących od podatku rolnego. W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 par. 1 i art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy lub ewentualnie rozpoznanie merytoryczne skargi i zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 20 kwietnia 2005 r. wydanej w sprawie (...), utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy B. odmawiającą przyznania skarżącym zwolnienia od podatku rolnego; oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących nie kwestionując ustaleń faktycznych, nie zgodził się z dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku rolnym. Odnosząc się do kwestii spornej, a mianowicie, czy skarżący nabyli grunty rolne w drodze umowy sprzedaży, autor skargi kasacyjnej zauważa w pierwszej kolejności, iż przytoczony w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1999 r. w sprawie III SA 7830/98 /ONSA 2000 Nr 4 poz. 148/, wydany został w oparciu o całkowicie odmienny stan faktyczny: własność gruntu przeszła na nabywcę w wyniku umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się przez zbywcę z powstałego wcześniej między stronami zobowiązania pieniężnego /causa solvendi/. Natomiast w przedmiotowej sprawie skarżący nabyli grunt, w stosunku do którego domagali się zwolnienia od podatku rolnego, w wyniku przetargu w toku egzekucji z nieruchomości prowadzonej w myśl przepisów postępowania cywilnego. Nieruchomość w drodze postępowania egzekucyjnego jest sprzedawana /tak: art. 952, art. 953 par. 1 pkt 1, art. 969 par. 3, art. 1012 Kpc/. Sprzedaż następuje, w myśl art. 952 Kpc, w drodze licytacji publicznej. Odwołując się zatem do regulacji sprzedaży zawartej w kodeksie cywilnym, autor skargi kasacyjnej dochodzi do wniosku, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w toku egzekucji, zostaje zawarta umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności pod warunkiem zawieszającym. Jednakże odroczony charakter czynności rozporządzającej przenoszącej własność, która w danym przypadku nie następuje ex lege, lecz wymaga potwierdzenia, aczkolwiek wydawanego przez sąd z urzędu, w postaci postanowienia o przysądzeniu własności, nie niweczy, zdaniem autora skargi faktu, że nabycie takie można uznać za nabycie w drodze umowy sprzedaży. W kontekście zaprezentowanych argumentów autor skargi kasacyjnej za uzasadnioną uznaje tezę, że sąd oraz komornik w drodze postępowania egzekucyjnego jedynie zastępują dłużnika, właściciela sprzedawanej nieruchomości, doprowadzając niejako do zawarcia przezeń umowy sprzedaży z nabywcą. Okoliczność, że najczęściej dzieje się to wbrew woli dłużnika, nie ma wpływu na tak rozumiany charakter postępowania egzekucyjnego. Nadto w skardze podniesiono, że przy wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i ust. 3 ustawy o podatku rolnym, w dotychczasowym toku postępowania kierowano się jedynie literalną wykładnią gramatyczno-słownikową powołanego przepisu, całkowicie pomijając wykładnię celowościową i systemową, a z tej wynika, że intencją ustawodawcy było niewątpliwie wspieranie powiększania istniejących gospodarstw rolnych, ewentualnie doprowadzenie do objęcia w trwałe zagospodarowanie gruntów rolnych, które nie były w żaden sposób wykorzystywane, a także promowanie wolnorynkowego obrotu gruntami. Ostatni z wymienionych celów przyświecających prawodawcy znalazł swoje odzwierciedlenie m.in. w zapisach ograniczających zakres zwolnienia do gruntów nabytych w drodze umowy sprzedaży, jednakże za wyłączeniem "tradycyjnej" sprzedaży w ramach wielopokoleniowej rodziny /patrz: art. 12 ust. 5 ustawy o podatku rolnym/. Przedmiotowy przypadek nie ma takiego charakteru: skarżący nabyli grunty "na wolnym rynku", powiększając posiadany areał gruntów w zakresie istniejącego ograniczenia do 100 ha. Zdaniem skarżących nałożona nań swoista sankcja w postaci braku zwolnienia od podatku rolnego spowodowana nabyciem gruntów w drodze licytacji komorniczej jest sprzeczna z intencją ustawodawcy i stanowi nadużycie prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego upatruje w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ poprzez nieuznanie nabycia gruntów w wyniku licytacji komorniczej i postanowienia Sądu Rejonowego we W. za nabycie w trybie powołanego przepisu, co skutkowało odmową zwolnienia skarżących od podatku rolnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Mając na względzie tak wskazaną podstawę skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jako uprawniony mógłby być co najwyżej zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i ust. 3 cyt. ustawy o podatku rolnym. Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu przez sąd pierwszej instancji uznać w istocie należy za bezzasadnie wskazany, skoro sąd ten z uwagi na dokonaną wykładnię tegoż przepisu uznał, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie wyczerpuje dyspozycji tegoż przepisu, a zatem przepisu tego nie mógł "niewłaściwie zastosować" - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Za nietrafny uznać należy również zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ww. ustawy o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o ulgę w podatku rolnym z tytułu nabycia przez skarżących przedmiotowych gruntów rolnych o łącznej powierzchni 10,61 ha. W rozpoznawanej sprawie sąd prawidłowo w drodze wykładni literalnej analizowanego przepisu wywiódł, że tylko nabycie gruntów rolnych w drodze umowy sprzedaży w znaczeniu art. 535 Kc /skoro ustawa o podatku rolnym nie definiuje tego pojęcia/ zwalnia te grunty /przy spełnieniu pozostałych warunków w przepisie tym przewidzianych/ z podatku rolnego. Sięganie do innych rodzajów wykładni za uprawnione uznać należy tylko w sytuacji, gdy znaczenie tekstu prawnego w drodze wykładni gramatycznej mogłoby być niewłaściwie odczytane. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. W tym miejscu wypada jedynie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do stycznia 2003 r., ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym zwalniał od tego podatku grunty (...) nabyte w drodze kupna (...). Zmianę treści tegoż przepisu od 1 stycznia 2003 r. polegającą na ograniczeniu zwolnienia od podatku rolnego gruntów nabytych tylko na podstawie umowy sprzedaży uznać należy za celowy zabieg legislacyjny, jeśli się zważy, że Kodeks cywilny oprócz umowy sprzedaży przewiduje również inne formy nabycia własności rzeczy /jak chociażby w drodze aukcji, przetargu stosownie do art. 70[1] par. 1 Kc/. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle. W konsekwencji zatem stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. zwolnienie od podatku rolnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku rolnym nie obejmowało gruntów rolnych nabytych na podstawie postanowienia sądu o przysądzeniu własności tychże gruntów rolnych. Z tych przyczyn na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.