I SA/Łd 304/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędzia NSA W. Jarzębowski, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005 roku sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w Ł. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.459 (czternaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 304/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w P. odmówił dokonania A Spółka Akcyjna w upadłości w Ł. zwrotu kwoty 244 000 złotych. W toku postępowania organ ustalił następujący stan faktyczny: W dniu 7 października 2002 roku strona skarżąca złożyła wniosek o zwrot kwoty 502 727,05 złotych wraz z odsetkami w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową w Ł. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 stycznia 2001 roku w sprawie określenia zobowiązania oraz zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1998 i 1999 roku. W wyniku powyższego rozstrzygnięcia kwota 502 727,05 złotych została zabezpieczona i przekazana na konto depozytowe. Wskazano, iż kwoty zabezpieczone na poczet przyszłych należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatku, o czym stanowi art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zabezpieczenie ma na celu zagwarantowanie przyszłego wyegzekwowania obowiązku podatkowego. Kwota 258 737,05 złotych, o zwrocie której zadecydował organ, stanowi różnicę pomiędzy kwotą 502 737,05 złotych zabezpieczoną w trybie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa a kwotą 244 000 złotych, zabezpieczoną decyzją Izby Skarbowej z dnia [..] W odwołaniu z dnia 25 marca 2003 roku od powyższego rozstrzygnięcia wniesiono o jego uchylenie w zakresie, w jakim odmawia dokonania zwrotu części zabezpieczonej kwoty i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że nie jest zrozumiały przyjęty przez organ sposób rozliczenia, w szczególności zaś nie naliczono odsetek od kwoty 502 737,05 złotych liczonych od dnia 10 grudnia 1999 roku do dnia 20 marca 2003 roku. Wskazano, że od kwoty 258 737,05 złotych naliczono odsetki od innej daty. Zdaniem odwołującego się kwota znajdująca się w dyspozycji Urzędu Skarbowego w P. stała się nadpłatą z chwilą uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji uchylającej stwierdzono, iż organ podatkowy winien dokonać wyliczenia należnej kwoty nadpłaty do zwrotu wraz z oprocentowaniem. Natomiast w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiący o nadpłacie. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała zaskarżony akt w mocy. Przedstawiono w uzasadnieniu szczegółową ścieżkę kolejnych czynności w sprawie. Zaznaczono nową okoliczność, która pojawiła się w sprawie, tj. fakt wydania w dniu 31 marca 2003 roku w wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku i pierwsze półrocze 1999 roku. W wyniku porównania wysokości kwot zobowiązania podatkowego wynikających z tej decyzji z kwotami wynikającymi z deklaracji podatkowych składanych przez stronę skarżącą stwierdzono, iż zaległości podatkowe za powyższe okresy wynoszą 583 794 złote. Organ stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty w kwocie 244 000 złotych wraz z oprocentowaniem z uwagi na wysokość kwoty określonego zobowiązania podatkowego. Nadpłata podatku występuje w przypadku, gdy świadczenie podatkowe w ogóle nie powinno mieć miejsca, natomiast w niniejszej sprawie taka okoliczność nie zachodzi. Jednocześnie kwota 244 000 złote nie stanowiła nadpłaty również w chwili składania odwołania, bowiem została zabezpieczona w trybie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze z dnia 16 sierpnia 2003 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi zaskarżono powyższą decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie. Zarzucono jej naruszenie art. 72 w związku z art. 77 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w ustawowym terminie i prawidłowej wysokości i nieuzasadnione blokowanie środków pieniężnych strony oraz naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu podniesiono, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Izba Skarbowa wskazywała, iż sporna kwota 502 727,05 złotych stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Organ dokonał zwrotu jedynie kwoty 258 822,12 złote wraz z oprocentowaniem odmawiając zwrotu kwoty 244 000 złote z oprocentowaniem. Strona skarżąca zaznaczyła, iż nie kwestionuje zasadności pozostawienia w dyspozycji Urzędu Skarbowego w P. kwoty 244 000 złote, natomiast zarzuca niewykonanie dyspozycji ustawowej w postaci oprocentowania całości nadpłaty, tj. kwoty 505 737,05 złote i potrącenia kwoty zabezpieczonej, dopiero od tak powstałej sumy (nadpłaty wraz z odsetkami). Prócz tego odwołujący się wskazał, że odwołanie stanowi weryfikację prawidłowości zindywidualizowanego rozstrzygnięcia, a nie odwołaniem w sprawie. Oznacza to, że nieprawidłowości zarzucone w odwołaniu należy oceniać z uwzględnieniem okoliczności, które były stronom wiadome w dacie wydawania orzeczenia. W odpowiedzi na skargę z dnia 10 października 2003 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu odwoławczego. Wyjaśnił dodatkowo, iż w dniu 19 marca 2003 roku organ pierwszej instancji przekazał stronie kwotę 258 737,03 złote oraz odsetki z konta depozytowego w kwocie 85,07 złotych, a w dniu 21 marca 2003 roku przekazał na konto spółki odsetki za okres, w którym środki finansowe zaksięgowane były na koncie podatkowym, tj. za okres od 2 sierpnia 2000 roku do dnia 17 listopada 2002 roku w kwocie 206 670,60 złotych. Ponadto wskazano, iż organ odwoławczy nie może zmieniać podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ma on natomiast obowiązek uwzględnić zmiany stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu nie istnieje zakaz uwzględniania w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów i okoliczności. Wręcz przeciwnie – należy taką ewentualną zmianę analizować. W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2003 roku strona skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację w sprawie i podniosła, iż zaległość podatkowa, którą można ustalić w oparciu o treść decyzji z dnia 31 marca 2003 roku wynosi 28 657 złote, a nie 583 794 złote – jak ustalił organ odwoławczy. Nawet, gdyby kwotę te powiększyć o kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. 165 322 złote i kwotę odsetek za zwłokę, to suma zobowiązania w podatku od towarów i usług byłaby niższa niż 240 000 złotych. Zarzucono dodatkowo organom podatkowym, iż w dniu 4 października 2002 roku cała kwota przetrzymywana przez Urząd Skarbowy stanowiła kwotę nienależnie zapłaconą, w związku z czym wniosek o zwrot nadpłaty był w pełni uzasadniony. W szczególności stronie przysługiwało prawo domagania się odsetek od całości kwoty zajętej, naliczanych od dnia 10 grudnia 1999 roku do dnia 7 marca 2003 roku. Zaznaczono, iż organ odwoławczy nie był uprawniony oprzeć się na decyzji z dnia 31 marca 2003 roku, bowiem przedmiotem postępowania jest określenie skutków prawnych przetrzymywania przez organy podatkowe w oznaczonym czasie nienależnie zajętych środków finansowych należących do strony, a decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług wydana została po okresie, do którego odnosi się wniosek. Decyzja zaś określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie sankcjonuje wcześniejszego zajęcia przez organy podatkowe środków należących do strony Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu gdyż zawiera istotne uchybienia, które mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W pierwszym rzędzie bowiem pamiętać należy, że ostrze sporu między stronami sprowadza się nie tyle do wysokości nadpłaty jako, że strona skarżąca nie kwestionuje zasadności pozostawienia w dyspozycji organu I instancji kwoty 244.000 zł, lecz do wysokości zwróconego oprocentowania tejże nadpłaty (skarga k.. 4). W tej sytuacji dla należytej kontroli legalności decyzji organów administracji publicznej, do czego powołany jest sąd administracyjny, jak również dla spełnienia wymogów ustawowych przez te decyzje niezbędne jest aby wyjaśniały w szczególności takie istotne okoliczności jak to, jaka kwota jest nadpłatą w rozpoznawanej sprawie i dlaczego oraz za jaki okres i od jakiej kwoty zaliczono odsetki (oprocentowanie) tejże nadpłaty na rzecz podatnika. Uwaga powyższa dotyczy oczywiście decyzji organów obu instancji postępowania podatkowego toczonego w przedmiocie zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem. Tymczasem decyzje organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie wymogu tego nie spełniają i nie wyjaśniają okresu ani kwoty, od której przyznane oprocentowanie zostało naliczone ani też okresu, za jaki zostały naliczone. Przypomnieć w tym miejscu należy, że nie jest wystarczające i nie może być akceptowane częściowe wyjaśnienie omawianej kwestii w piśmie procesowym (odpowiedzi na skargę), skierowanym do sądu administracyjnego w dniu 13 października 2003r. Pismo to może w istocie stanowić jedynie uporządkowanie i ponowne przedstawienie stanowiska organu odwoławczego. Nie ma natomiast waloru decyzji tj. aktu władczego i rozstrzygającego żądanie podatnika. Nie może również zastępować decyzji w zakresie rozstrzygnięcia sprawy oraz jego uzasadnienia. Po wtóre nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 par. 1 i 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym art. 210 par.1 pkt 6 niezbędne jest zamieszczenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaś w myśl par. 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w istocie uchylił się od uzasadniania stanu faktycznego i prawnego sprawy zamieszczając w to miejsce chronologicznie ujęty przebieg czynności, wniosków i aktów wydanych w tejże sprawie i opatrując go jedynie komentarzem o istotnym znaczeniu nowej okoliczności w postaci kolejnej decyzji (z dnia 31 marca 2003r.) wymiarowej w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 1998 i 1999 roku. Jest to zabieg o tyle niewystarczający, ze nie spełnia on warunków wymienionych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. W granicach wskazanych wyżej przepisów normujących zawartość decyzji organu podatkowego i jego uzasadnienia mieści się również obowiązek ustosunkowania się organu do wywodów podatnika zawartych zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jaki w pismach procesowych. Obowiązek ten wynika już choćby stąd, że w pewnym sensie wytyczają one granice postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Dlatego też brak odniesienia się organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji do twierdzeń i żądań podatnika jest oczywistym i istotnym uchybieniem mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Po trzecie, w istocie zaskarżona decyzja (jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) poza ogólnym powołaniem art. 72 ordynacji podatkowej nie wskazuje merytorycznych podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Uchybienie to ma zaś o tyle ważkie znaczenie, ze nie wystarczy w tej mierze samo powołanie przepisów. Niezbędne jest także wyjaśnienie przyczyn, dla których organ uważa, iż mają zastosowanie w sprawie a ponadto wskazanie jakie brzmienie (stan prawny) organ uznaje za decydujący i dlaczego. Wreszcie celowym będzie także takie wyjaśnienie sposobu i terminów naliczania należnego oprocentowania, które pozwoli uniknąć wrażenia, że w toku postępowania był on zależny od sposobu księgowania zajętych pieniędzy w Urzędzie Skarbowym. Dopiero wówczas, gdy w ponownym postępowaniu spełnione zostaną przedstawione wyżej warunki możliwa okaże się (jeśli zajdzie taka potrzeba procesowa) sądowa kontrola legalności decyzji organu podatkowego. Biorąc pod uwagę ustawowe uprawnienia organu II instancji oraz postulat sprawności postępowania sąd administracyjny pozostawił temu organowi do decyzji kwestię samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy lub prowadzenia postępowania także przed organem I instancji. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.