I SA/Go 208/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 1 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi BAT S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 455,00 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "BAT " Spółka Akcyjna dokonywał od 1993 roku przywozu z Niemiec tytoniu krojonego do papierosów [...]. Z akt sprawy wynika, że zgodnie ze zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] grudnia 1997 roku Agencja Celna, działając z upoważnienia importera zgłosiła do odprawy celnej towar określony jako krajanka do produkcji papierosów "[...], deklarując kod PCN 2401 20 90 O, stawką autonomiczna w wysokości 30 %. Funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego po dokonaniu częściowej rewizji stwierdził w kartonach surowiec tytoniowy dopuścił go do obrotu na polskim obszarze celnym . Jednocześnie, do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - CLPT przesłano dziesięć pobranych próbek, w celu wykonania ekspertyz, mających na celu ustalenie składu importowanej mieszanki tytoniowej wykorzystywanej do produkcji papierosów HB oraz jej stopnia przetworzenia. Mimo, że próbki pobrano przy innych odprawach celnych, to w ocenie organu był to właściwy materiał dowodowy, gdyż pochodził on od tego samego eksportera, odnosił się do towaru o identycznej nazwie handlowej, oraz identycznej cenie jednostkowej za kilogram importowanego tytoniu. Ekspertyza Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego wydana [...] lutego 1999 roku zawierała stwierdzenie, iż badana próbka w sześciu przypadkach stanowiła mieszaninę krajanek różnych typów tytoni, w czterech pozostałych - mieszaninę krajanek różnych typów tytoni z dodatkiem krajanek z żył tytoniowych. W ekspertyzie wskazano również procesy technologiczne, którym zostały poddane badane tytonie. Niezależnie od tego w okresie od [...] kwietnia 1999 roku do [...] maja 1999 roku funkcjonariusze Urzędu celnego przeprowadzili kontrolę w siedzibie firmy "BAT,, Spółka Akcyjna w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz towarami pochodzącymi z zagranicy w latach 1997-1998. W wyniku kontroli ustalono iż importowane mieszanki tytoni przeznaczone tytoni przeznaczone do produkcji papierosów [...] zostały zużyte do wyrobu tych marek papierosów, po uprzednim poddaniu ich procesowi aromatyzowania. Urząd Celny postanowieniem z dnia [...] lipca 1999 roku o numerze [...], wznowił z urzędu postępowanie celne w sprawie zakończonej decyzją zawartą w S AD nr [...]. Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego Urząd Celny wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 1999 roku nr [...], w której uchylił poprzedzająca decyzję JDA SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty należnego cła, uznając, że importowany towar to: mieszanka krajanek tytoniowych objęta kodem PCN 2403 99 90 9, ze stawką celną w wysokości 295 %. Strona od powyższej decyzji złożyła w dniu [...] września 1999 roku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z powodu naruszenia : przepisów proceduralnych : art. 121 122 187 §1 , 188, 191, 192, 210 §4 art.240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa- poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego. Ponadto pismem z dnia [...] września 1999 roku strona wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie posterowania do czasu rozstrzygnięcia przez Światową Organizację Celną zastrzeżenia złożonego przez Szwajcarię do decyzji w sprawie klasyfikowania nie aromatyzowanej mieszanki tytoniowej do pozycji 2403 Taryfy Celnej. Prezes Głównego Urzędu Ceł w dniu [...] grudnia 1999 roku odmówił zawieszenia postępowania postanowieniem numer [...]. Na etapie postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ odwoławczy, do akt sprawy włączono dodatkowo materiał dowodowy zgromadzony przez Delegaturę Urzędu Ochrony Państwa . W szczególności były to protokoły przesłuchania świadków, opinię CLPT z [...] grudnia 1998 roku, pisma CLPT z dnia [...] stycznia 1999 roku, opinia biegłego M.P., protokół przesłuchania biegłego M.P. z dnia [...] grudnia 1999 roku i opinia D.Ż. - prezesa Ośrodka Klasyfikacji Produktu, Spółka Cywilna. Następnie strona pismem z dnia [...] czerwca 2000 roku wnioskowała o ponowne przeprowadzenie dowodów. Efektem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego było wydanie przez Główny Urząd Ceł w dniu [...] maja 2001 roku decyzji nr [...], w której uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej zmieniając podpozycje kodu Taryfy. W pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła dnia 15 czerwca 2001 roku skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie wyżej wymienionych decyzji obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 grudnia 2002 roku sygnatura akt I SA/Po 1445/01 uchylił zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż nie został ustalony stan towaru w myśl art. 23 ust. l Prawa celnego dający podstawę do ustalenia prawidłowego kodu PCN do którego należy zakwalifikować importowany towar. Stwierdzono, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ obarczone było wieloma wadami. Dyrektor Izby Celnej dnia [...] stycznia 2003 roku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie ponieważ w podobnym przedmiocie wystąpiono do Komisji Europejskiej DG TAXUD o podjęcie ostatecznych i stosownych ustaleń dotyczących klasyfikacji taryfowej podobnych tytoni. Postępowanie podjęto [...] października 2003 roku w związku z ustaniem przyczyn zawieszenia. Pismem z dnia [...].09.2003 roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej zwrócił się ponownie do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego o uzupełnienie pierwotnej opinii biegłego( z dniał [...] lutego 1999 roku ). Odpowiedź otrzymano dnia [...] września 2003 roku, znak [...]. W treści uzupełnionej opinii zawarto jedynie opis procesów technologicznych jakim poddaje się tytoń w celu uzyskania materiału jak w dostarczonych w 1999 roku próbkach. Nie udzielono natomiast w ogóle odpowiedzi na zamieszczone pytania W dniu [...] lutego 2004 roku po ponownym rozpatrzeniu całości zebranego materiału Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszanki krajanek tytoni o nazwie handlowej "[...]" zmieniając jednocześnie klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W związku z powyższym strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, to jest - art.121,122,123,124,187,190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie, po przeprowadzeniu niepełnego i niewyczerpującego postępowania dowodowego, co w efekcie doprowadziło do rozstrzygnięcia pozbawionego w materiałach dowodowych. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest art.23 ust. l ustawy Prawo celne w związku § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 03 grudnia 1996 roku w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy ( Dz. U. Nr 145, póz.670) - poprzez błędne zastosowanie. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie Decyzji Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 1999 roku , uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 1997 roku. Oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej po przeanalizowaniu zarzutów skargi w odpowiedzi na nie wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje W pierwszej kolejności rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać na to, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 grudnia 2002 roku (sygn. akt I SA/Po 1445/01) ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] maja 2001 roku nr [...], utrzymującej w części decyzję z dnia [...] sierpnia 1999 roku nr [...] wydanych w przedmiocie wymiaru cła. Z uwagi na treść art. 99 ustaw}' z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 i Nr 240, póz. 2052), który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed l stycznia 2004 roku, z zastrzeżeniem art. 100 ( który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Niezbędne jest więc dokonanie analizy treści uzasadnienia tego wyroku. Otóż. rozważając o zgodności z prawem ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] maja 2001 roku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu stwierdził, iż stanowisko organów do zakwalifikowania spornego tytoniu do kodu PCN 2403 10 90 O okazało się przedwczesnym. Główny zarzut dotyczył występowania wad w postępowania dowodowym. Ekspertyza z dnia [...] lutego 1999 roku Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - [...] nie dotyczyła towaru odprawionego w dniu [...] grudnia 1997 roku SAD nr [...], lecz dziesięciu innych próbek pobranych przy innych SAD. Dowodami w sprawie były dokumenty ze śledztwa, zebrane przez organy ścigania w sprawie zaniżenia należności celnych i podatkowych przez spółkę przy imporcie tytoniu oraz poświadczenia nieprawdy w dokumentach odprawy celnej co do klasyfikacji celnej importowanego towaru. Strona nie uczestniczyła czynnie zarówno przy przeprowadzaniu dowodów z ekspertyzy jak i przy zbieraniu dowodów w toku śledztwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż przyjęcie dowodu przeprowadzonego przez inny organ byłoby dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy jego przeprowadzenie przez organy celne okazałoby się niemożliwe. Fakt ten jednak musi być przez organy należycie uzasadniony, tak by nie zachodziły wątpliwości w kwestii niemożliwości przeprowadzenia takich dowodów bezpośrednio w rozpatrywanej sprawie. Dotyczyło to przede wszystkim przesłuchania biegłego z udziałem stron. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, podniósł kwestię samej ekspertyzy wydanej przez Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego, która pod względem merytorycznym stanowiła bardzo słabe ogniwo zebranego przez organ celny materiału dowodowego. Nie wyjaśniała kwestii spornych, nie dawała jednoznacznych odpowiedzi na postawione przez organ celny tezy dowodowe, a ze względu na brak dostatecznego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwiała prawidłową ocenę jej mocy dowodowej. Przy czym należy zauważyć, że próbki które badało Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego nie były próbkami, które pochodziły z partii importowanego towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto opinia zawierała brak formalny - nie wskazywała, kto bezpośrednio był biegłym wydającym opinię w przedmiotowej sprawie. Fakt nie należytego ustalenia stanu towaru (tytoniu), w dacie jego zgłoszenia, nie dawał podstawy do określenia prawidłowego kodu taryfy celnej, do którego należałoby ten towar zakwalifikować. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie przepisów procesowych miało wpływ na uchylenie decyzji. .lak już wspomniano, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie uległ zmianie ani stan prawny, ani stan faktyczny. Jedyne działanie do którego organ się ograniczył po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł wydanej dnia [...] maja 2001 roku, to ponowne wystąpienie pismem z dnia [...] września 2003 roku do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego o przedstawienie dodatkowej opinii uzupełniającej do opinii wydanej w dniu [...] lutego 1999 roku nr [...]. Organ wniósł o uzupełnienie braków i udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na zawarte tam pytania- czy załączone próby stanowiły tytoń przetworzony w części lub w całości; czy może on być użyty do bezpośredniej produkcji papierosów; jakim procesom technologicznym należy go poddać, aby mógł być użyty do produkcji papierosów, oraz jak należy traktować krajanki tytoniowe z bezpośredniego rozdrobnienia - czy jako tytonie surowe, czy jako częściowo przetworzone. W piśmie z dnia [...] września 2003 roku ekspert Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego nie udzielił odpowiedzi na żadne z postawionych pytań, gdyż jak stwierdził, nie pozwoliły mu na to wyjątkowo nieprecyzyjne zapisy jakie znajdują się w taryfie celnej. Opisano jedynie procesy technologiczne jakim poddano tytoń w celu uzyskania materiału jak w dostarczonych w 1999 roku próbkach. W związku z powyższym, uzupełniona opinia w dalszym ciągu zawierała wady, które nie zostały usunięte. Nie wskazywała ani stanu faktycznego na podstawie którego ją wydano, ani nie opisywała metody i sposobu przeprowadzenia badań. Przede wszystkim jednak nie zawierała ostatecznych konkluzji pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornych kwestii. W dalszym ciągu była minimalistyczna i niewyczerpująca. W kwestii skorzystania przez organ z materiałów dowodowych zebranych w sprawie w trakcie śledztwa przez inne służby Dyrektor Izby Celnej, ponownie, ani nie przedstawił faktycznych i prawnych podstaw wskazujących na niemożliwość przeprowadzenia przez niego określonych dowodów, ani też ich nie przeprowadził. Dotyczy to przede wszystkim zapewnienia stronie czynnego udziału w zakresie przesłuchania biegłego, świadków. Strona nie miała żadnego wpływu, ani na treść zapytania, ani na ustalenia dotyczące procedury przeprowadzenia badania próbek. W sytuacji, gdy dowód z opinii biegłego miał mieć znaczenie dla ustalenia podstawy faktycznej sprawy, organ celny powinien ten dowód przeprowadzić. Organ miast tego, wdał się w niedopuszczalną polemikę z prawomocnym orzeczeniem Sądu, cytując na poparcie racji swojego stanowiska treść orzeczeń wydanych w innych sprawach przy odmiennych skądinąd stanach faktycznych. Reasumując, w wyniku przeprowadzonego postępowania, ani nie usunięto, ani nie rozwiązano najistotniejszego z problemów - nie ustalono stanu towaru, a zwłaszcza stopnia jego przetworzenia w zakresie wystarczającym do dokonania oceny o konieczności jego przeklasyfikowania. Zgodnie z art. 23 § l Prawa celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Cały tok postępowania dowodowego organu opierał się na materiale zebranym przy innych odprawach celnych dotyczących innych SAD. Opinia Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - zarówno pierwotna jaki uzupełniająca, która ostatecznie i tak nic nowego nie wnosiła do sprawy - także została wydana w oparciu o ten materiał. Podobnie, opinia WCO powołana w decyzji organu odwoławczego jako tzw. "argument dodatkowy" także dotyczyła innego towaru. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § l, pkt l litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1271), oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270.)